В целях налогообложения прибыли к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ).
При этом факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (смотрите, например, письма Минфина России от 03.08.2011 N 03-03-06/1/448, от 20.06.2011 N 03-03-06/1/365, от 08.11.2010 N 03-03-06/1/695).
Иными словами, если налогоплательщик не располагает документами, полученными от уполномоченных органов государственной власти, подтверждающими факт отсутствия виновных в недостаче или хищении лиц, организация не вправе признать соответствующие расходы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
Глава 25 НК РФ не содержит перечень подобных документов.
Вместе с тем в ст. 151 УПК РФ перечислены органы государственной власти, которые уполномочены в зависимости от рода преступления, поименованного в соответствующих статьях УК РФ, производить предварительное следствие. В частности, по хищениям имущества предварительное следствие производится следователями органов внутренних дел РФ (ст. 158 УК РФ).
При этом согласно пп. 1 п. 1 ст. 208 УПК РФ в случае неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, предварительное следствие по уголовному делу приостанавливается, о чем следователь выносит соответствующее постановление, копию которого направляет прокурору.
На основании пп. 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ потерпевший вправе получить копию указанного постановления, которым, соответственно, подтверждается факт отсутствия виновных лиц.
Таким образом, датой признания убытка от хищения товара в случае отсутствия виновных лиц будет являться дата вынесения следователем соответствующего постановления (смотрите, например, письма Минфина России от 04.08.2010 N 03-03-06/2/139, УФНС России по г. Москве от 29.12.2011 N 16-15/123543@).
Минфин России в своих разъяснениях выражает аналогичную позицию, согласно которой основанием для признания расходов является заверенная копия постановления следователя органов внутренних дел РФ о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого (смотрите, например, письма Минфина России от 06.12.2012 N 03-03-06/1/630, от 16.12.2011 N 03-03-06/4/149, от 20.06.2011 N 03-03-06/1/365).
В свою очередь, КС РФ в определении от 24.09.2012 N 1543-О указал, что пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ не содержит указания на то, какие именно документы могут подтвердить факт отсутствия виновных лиц при недостаче материальных ценностей, и тем самым не ограничивает налогоплательщика в вопросе подтверждения правомерности учета соответствующих расходов.
Данный подход находит поддержку и в арбитражных судах. В частности, в постановлении ФАС Московского округа от 08.10.2012 по делу N А40-15384/12-99-73 судьи пришли к выводу о том, что достаточным документальным подтверждением факта отсутствия виновных лиц может являться справка из ОВД о приостановлении уголовного дела, возбужденного по факту хищения, в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого (смотрите также постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.08.2007 N Ф04-5161/2007(36812-А46-15) (определением ВАС РФ от 10.12.2007 N 16216/07 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).
К сведению:
Если в отношении похищенных ценностей применялся налоговый вычет по НДС, необходимо иметь в виду следующее:
На основании ст.ст. 171, 172 НК РФ право на вычет предъявленной суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам возникает у налогоплательщика при единовременном выполнении следующих условий:
— товары (работы, услуги), имущественные права приобретены для операций, облагаемых НДС, или для перепродажи;
— товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету при наличии соответствующих первичных документов;
— имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура.
При этом согласно ст.ст. 39, 146 НК РФ выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей (в том числе в связи с хищением), объектом обложения НДС не является. Вместе с тем одним из условий принятия НДС к вычету является использование в облагаемых НДС операциях (ст.ст. 171, 172 НК РФ).
В разъяснениях Минфина России и налогового ведомства встречается мнение, что суммы НДС, ранее принятые к вычету, необходимо восстанавливать во всех случаях выбытия имущества, когда это выбытие не связано с реализацией или безвозмездной передачей. К таким случаям относятся выбытие в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и другое (смотрите, например, письма Минфина России от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, от 01.11.2007 N 03-07-15/175, от 31.07.2006 N 03-04-11/132, ФНС России от 20.11.2007 N ШТ-6-03/899@).
Ранее с подобной точкой зрения соглашались и некоторые суды (постановления ФАС Поволжского округа от 21.04.2005 N А72-10912/04-8/794, ФАС Уральского округа от 12.11.2003 N Ф09-3784/03АК, ФАС Московского округа от 03.03.2005 N КА-А41/839-05, ФАС Северо-Кавказского округа от 28.04.2006 N Ф08-1521/06-644А).
Однако в настоящее время судебные инстанции поддерживают иную позицию. По мнению судей, перечень случаев восстановления НДС, установленный пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, является исчерпывающим и в нем не указаны такие основания, как уничтожение, порча, хищение имущества (смотрите, например, решения ВАС РФ от 19.05.2011 N ВАС-3943/11 (определением ВАС РФ от 24.08.2011 N ВАС-10789/11 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ), от 23.10.2006 N 10652/06, определение ВАС РФ от 21.06.2007 N 7016/07, постановления ФАС Московского округа от 13.12.2011 N Ф05-12737/11 по делу N А41-36345/2010, ФАС Дальневосточного округа от 02.11.2011 N Ф03-4834/11 по делу N А73-13976/2010, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 31.10.2011 N 08АП-7317/11).
Вместе с тем наличие многочисленной судебной практики свидетельствует о возможном возникновении споров с налоговым органом в случае невосстановления НДС со стоимости украденного имущества.
Иными словами, решение о том, восстанавливать или не восстанавливать НДС по недостающем МПЗ, организация должна принять самостоятельно. В том случае, если НДС не будет восстановлен, существует вероятность возникновения споров с проверяющими органами.
Если организация примет решение восстановить НДС по украденным МПЗ, в книге продаж необходимо зарегистрировать счета-фактуры по недостающим товарам в том периоде, когда обнаружена недостача.
Если убытки от списания товаров учитываются в целях налогообложения, то восстановленные суммы НДС могут быть включены организацией в состав расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ либо на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом датой осуществления прочих расходов признается дата начисления налогов (сборов) (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Если же убыток от недостачи (потери) товаров по каким-либо причинам не может быть учтен в целях налогообложения прибыли, то и суммы НДС, восстановленные с их стоимости, не могут увеличить налогооблагаемые затраты (п. 49 ст. 270 НК РФ).
В случае если украденные товары (их часть) будут возвращены, то необходимо руководствоваться письмом Минфина России от 01.11.2007 N 03-07-15/175 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 20.11.2007 N ШТ-6-03/899@). «По мнению Департамента, в случае использования возвращенного имущества в операциях, подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, представляется корректирующая налоговая декларация за тот налоговый период, в котором было произведено восстановление налоговых вычетов. В случае компенсации ущерба виновным лицом денежными средствами начисление налога на добавленную стоимость не осуществляется на основании норм вышеуказанных статей 39 и 146 Кодекса, а корректировка сумм восстановленных налоговых вычетов не производится» (www.garant.ru)