Выездная налоговая проверка проводится налоговыми органами в соответствии с предоставленными НК РФ полномочиями, в пределах их компетенции.Анализ судебной арбитражной практики свидетельствует, что в суде нередко возникает вопрос по поводу метода проведения выездной налоговой проверки. В то же время само законодательство о налогах и сборах не содержит положений о методах проведения проверок.Указание о методе не предусмотрено в решении о проведении выездной налоговой проверки. Только лишь в форме акта выездной налоговой проверки, утвержденной Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, имеется п. 7, в котором должно быть отражено, каким из методов (сплошной или выборочный) проведена проверка.Как отмечено в решении ВАС РФ от 11.06.2010 по делу N ВАС-5180/10, в каждом конкретном случае должностное лицо, проводящее проверку, самостоятельно определяет метод проведения проверки. В данном деле оспаривались положения Приказа ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, в том числе которые предусматривают указание в акте выездной налоговой проверки метода проведения проверки по степени охвата ею первичных документов (сплошного или выборочного).Таким образом, должностное лицо налогового органа самостоятельно определяет метод проведения выездной налоговой проверки.Налогоплательщику становится известно о примененном методе только из акта выездной налоговой проверки, а этот акт составляется по окончанию самой проверки. Данное обстоятельство может оказать негативное влияние на результаты проверки, поскольку согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 16.07.2004 N 14-П, основное содержание выездной налоговой проверки — проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения. В Постановлении ФАС Центрального округа от 25.11.2010 по делу N А68-9661/2008 указано, что в обязанности суда входит установление действительной обязанности налогоплательщика по уплате налога.Следовательно, налоговый орган должен установить все фактические обстоятельства, связанные с правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов предприятием, не ограничиваясь данными, отраженными налогоплательщиком, к примеру, только в налоговой декларации.Анализ прав и обязанностей налоговых органов позволяет метод налоговой проверки определить как способ или совокупность приемов, при помощи которых налоговые органы устанавливают, соблюдалось ли налогоплательщиком в проверяемом периоде законодательство о налогах и сборах.Выездная налоговая проверка может проводиться по одному (тематическая проверка) или нескольким налогам (комплексная проверка).В качестве метода проведения выездной налоговой проверки принято выделять сплошной и выборочный методы.Как комплексные, так и тематические проверки проводятся сплошным или выборочным методами.В ходе применения сплошного метода налоговым органом проверяется, устанавливается, истребуется, исследуется вся документация (первичные документы, журналы-ордеры, главная книга, кассовая книга, книга покупок и книга продаж, журнал регистрации счетов-фактур, журнал учета доходов и расходов, платежные поручения, налоговые декларации, хозяйственные договора и др.) налогоплательщика за все налоговые периоды, охваченные проверкой. В частности, должностными лицами налогового органа:1. Проверяется:- ведется ли налогоплательщиком учет;- наличие документов у налогоплательщика, предусмотренных законодательством;- факт представления отчетности в налоговые органы.К примеру, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 10.03.2011 по делу N А45-6049/2010 указано, что учет по разным видам деятельности предпринимателем не велся, книга учета доходов и расходов и хозяйственных операций не велась, налоговые декларации налогоплательщиком в налоговый орган не представлялись. В связи с чем налоговая проверка проведена сплошным методом проверки представленных документов.2. Устанавливаются:- правильно ли выбран налогоплательщиком режим налогообложения по виду деятельности;- факты, с которыми НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате налогов;- соблюдение налогоплательщиком требований законодательства о налогах и сборах.К примеру, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 19.05.2009 N Ф04-2978/2009(6529-А03-29) по делу N А03-13829/2008 указано, что налоговым органом установлено, что предпринимателем в проверяемом периоде осуществлялась деятельность по реализации промышленных товаров оптом и в розницу, которая подлежит обложению по общей системе налогообложения и единым налогом на вмененный доход соответственно.3. Истребуются:- у налогоплательщика дополнительные документы и необходимые пояснения;- документы о налогоплательщике у сторонних лиц, организаций, контрагентов налогоплательщика;4. Исследуются:- правильность составления документов и наличие в них необходимых реквизитов;- правильность и полнота учета документов;- правильность определения налогоплательщиком объекта налогообложения, налоговой базы и др.;- полнота и правильность исчисления налога, а также своевременность, полнота и правильность уплаты его в соответствующий бюджет;- своевременность и правильность представления отчетности в налоговый орган.Документы анализируются и сопоставляются в том числе с документами, полученными от сторонних организаций и контрагентов налогоплательщика. Сличаются записи по первичным документам с записями по бухгалтерскому и налоговому учету и отчетности. Делается вывод о наличии или отсутствии налогового правонарушения. В случае выявления фактов налогового правонарушения устанавливается событие и состав правонарушения, формируется доказательственная база, доначисляются налоги, пени.К примеру, в Постановлении ФАС Уральского округа от 27.07.2010 N Ф09-5750/10-С3 по делу N А76-40241/2009-41-884/121 указано, что проверка правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов проводилась сплошным методом путем сверки данных бухгалтерских регистров с первичными документами и данными главных книг с налоговыми декларациями, представленными в налоговую инспекцию. Между тем законодательством о налогах и сборах Российской Федерации не предусмотрено исчисление налоговой базы и, соответственно, суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет, только на основании сведений, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, к которым относится книга продаж, а также налоговой и бухгалтерской отчетности, представляемой в налоговый орган. В соответствии с пп. 3, 8 п. 1 ст. 23, ст. 52, п. 1 ст. 54 НК РФ правильность данных, отраженных в бухгалтерской и налоговой отчетности, должна быть подтверждена соответствующими первичными документами. Налоговым органом не принято во внимание, что налогоплательщик правомерно исключил из налоговой базы по налогу на прибыль и НДС сумму доходов от реализации товаров, возвращенных покупателями, и денежные средства, поступившие при расчетах с использованием пластиковых карт.В Постановлении ФАС Поволжского округа от 04.03.2008 по делу N А65-6313/2007-СА1-29 указано, что проведение налоговым органом проверки сплошным методом на основании выписки о движении денежных средств при отсутствии первичных документов и невозможности их представления, вследствие утраты при пожаре, без учета требований ст. 31 НК РФ о необходимости проведения расчетного метода, свидетельствует о нарушении прав и законных интересов предпринимателя.Таким образом, если налоговый орган указывает в материалах проверки, что проверка была осуществлена сплошным методом, то он обязан доказать, что было стопроцентное изучение всех элементов проверяемой совокупности, а доначисление налогов произведено налоговым органом в соответствии с требованиями НК РФ.При проведении выездной налоговой проверки выборочным методом проверяется только часть документов по некоторым налоговым (отчетным) периодам. Выявляются нарушения систематического характера, которые распространяются налоговым органом на остальные налоговые периоды.Выборочный метод более экономичен по времени, но недостаточно точен. Кроме того, анализ судебной арбитражной практики свидетельствует о том, что налоговые органы либо неправомерно используют последствия выборочного метода, либо не доказывают эту возможность.Так, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 23.04.2010 по делу N А53-3903/2009 в качестве нарушения указано, что налоговый орган распространил результаты выборочных допросов и объяснений третьих лиц на все объемы поставок в адрес налогоплательщика. Аналогичный вывод отражен в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.03.2008 по делу N А56-17909/2007.В Постановлении ФАС Московского округа от 30.11.2004 N КА-А40/11175-04 отражено, что налоговым органом результаты визуального выборочного осмотра, проведенного в рамках выездной налоговой проверки, необоснованно распространены на предшествующий период; выводы, сделанные в отношении одних услуг, необоснованно распространены налоговым органом на все остальные услуги.Противоречивые выборочные опросы без подтверждения иными доказательствами сами по себе не могут свидетельствовать о совершении налогоплательщиком вменяемого налогового правонарушения (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 09.02.2009 по делу N А12-11621/2008).В Постановлении ФАС Уральского округа от 03.07.2012 N Ф09-5520/12 по делу N А34-3190/2011 отмечено, что выездная налоговая проверка проведена выборочным методом. Частичное представление налогоплательщиком в рамках проведения выездной налоговой проверки первичных документов бухгалтерского и налогового учета не является обстоятельством, освобождающим от применения положений пп. 7 п. 1 ст. 31 и п. 7 ст. 166 НК РФ, поскольку задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика.Однако имеется и иная судебная практика. В Постановлении ФАС Уральского округа от 30.11.2012 N Ф09-11655/12 по делу N А60-7589/2012 указано, что налоговый орган правомерно установил факты налогового правонарушения по выборочным документам.Тем не менее применительно для выездных налоговых проверок выборочный метод проверки является дополнительным основанием для оспаривания ее результатов.При применении выборочного метода налогоплательщик всегда может сослаться, что те или иные документы налоговым органом не были исследованы, а они исключают совершение налогового правонарушения. Более того, согласно правовым позициям Конституционного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, выраженным соответственно в Определении от 12.07.2006 N 267-О, п. 29 Постановления N 5, суды обязаны принять и оценить документы, иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений. При этом не имеет значения, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении ему налогового вычета.К примеру, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 01.06.2010 по делу N А32-3296/2009-70/68 указано, что налоговый орган проводил проверку выборочным методом. В материалы дела обществом представлена бухгалтерская первичная документация по спорным операциям в полном объеме. При указанных обстоятельствах суды сделали правильный вывод о том, что основания для определения сумм налогов расчетным путем отсутствовали, а информация налогового органа, взятая им за основу произведенного в решении инспекции расчета сумм налогов, не является полной и документально не подтверждена.Таким образом, налоговые органы проводят выездные налоговые проверки сплошным и выборочным методом. Выбор метода зависит от проверяемого периода, проверяемых налогов, объема деятельности налогоплательщика и количества проверяющих. Однако применение выборочного метода предоставляет налогоплательщику дополнительные основания для оспаривания результатов выездной налоговой проверки.
Долгополов О.И. Выездная налоговая проверка (законодательство, особенности, судебная практика) // СПС КонсультантПлюс. 2013.