Налог на прибыль
Организация вправе учесть расходы на строительство объекта в полном объеме, накопленном до момента ликвидации объекта незавершенного строительства.
Налогоплательщик согласно ст. 252 НК РФ уменьшает полученные доходы на сумму произведенных (осуществленных) расходов, при этом расходами в целях исчисления налога на прибыль признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Следовательно, расходы на объект незавершенного строительства должны быть документально подтверждены.
НК РФ предусмотрена специальная норма в отношении учета расходов по ликвидируемым объектам, а именно пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. Так, законодательно установлено, что налогоплательщик для целей исчисления налога на прибыль имеет право включить в состав внереализационных расходов расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого незавершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества)
Судебные споры по налогу на прибыль
В отношении налога на прибыль возникают риски исключения расходов налоговым органом. Однако существует положительная судебная практика, например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 07.09.2010 по делу N А38-7141/2009 суд удовлетворил исковые требования налогоплательщика, ввиду отсутствия у налогового органа оснований для исключения из состава расходов налогоплательщика стоимости объекта незавершенного строительства.
Аналогичная позиция сформулирована в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 03.09.2007 по делу N А28-11054/2006-320/23. Затраты на строительство объекта правомерно отнесены налогоплательщиком на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, так как данные расходы экономически обоснованы и документально подтверждены.
Вместе с тем, существует и противоположная практика. ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 12.03.2008 N Ф04-883/2008(1734-А67-34), Ф04-883/2008(464-А67-34) (Определением ВАС РФ от 09.07.2008 N 8167/08 отказано в передаче дела в Президиум для пересмотра в порядке надзора) указал на то, что не имеется оснований для включения в состав внереализационных расходов стоимости незавершенного строительства на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, поскольку в п. 3 ст. 252 НК РФ указано, что особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями гл. 25 НК РФ
Риски налогоплательщика
Риски у налогоплательщика могут возникнуть в случае отсутствия подтверждения расходов, связанных с незавершенным строительством, например, отсутствием первичных документов, наличием пороков в документах, таких как подписание документов неустановленным лицом.
Существует отрицательное мнение Минфина в отношении невозможности уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль. Затраты на ликвидацию объекта незавершенного строительства подлежат включению в состав внереализационных расходов в том налоговом периоде, в котором фактически была проведена ликвидация. При этом стоимость ликвидируемых объектов незавершенного строительства не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций (Письмо Минфина РФ от 23.11.2011 N 03-03-06/1/772).
Следовательно, при уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль необходимо будет доказывать свою позицию в суде.
Рекомендации налогоплательщику
Обоснованность расходов в целях применения главы 25 НК РФ должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности, и не должна зависеть от результата такой деятельности. В этой связи целесообразно подготовить технико-экономическое обоснование, свидетельствующее о том, что ликвидация направлена на получение экономического эффекта, например, для продажи земельного участка без объекта незавершенного строительства, строительство офисного здания, которое в дальнейшем может быть использовано для аренды, материалы, полученные после демонтажа, могут быть в дальнейшем проданы третьим лицам.
НДС
Перечень случаев, при наступлении которых у налогоплательщика возникает обязанность по восстановлению НДС, установлен в п. 3 ст. 170 НК РФ.
При этом рассматриваемая ситуация не подпадает под условия, при наступлении которых возникает обязанность по восстановлению НДС, ранее принятого к вычету. Следовательно, при ликвидации недостроенного объекта обязанности по восстановлению НДС, по нашему мнению, не возникает.
Судебные споры по налогу на добавленную стоимость
Поскольку объект не был достроен, то соответственно, могут возникнуть споры в отношении восстановления НДС.
Вместе с тем, перечень оснований для восстановления НДС является закрытым и расширенному толкованию не подлежит. Пункт 3 статьи 170 Кодекса предусматривает случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению (Решение ВАС РФ от 19.05.2011 N 3943/11 <О признании пункта 1 письма Минфина РФ от 07.03.2007 N 03-07-15/29 «О порядке применения налога на добавленную стоимость, а также регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров» соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации, а пункта 4 недействующим как не соответствующего Налоговому кодексу Российской Федерации>).
При этом в Постановлении от 02.11.2012 N Ф09-10265/12 ФАС Уральского округа дополнительно к выводу о том, что положения п. 3 ст. 170 НК РФ не содержат обязанности налогоплательщика восстанавливать НДС при ликвидации (демонтаже) объекта незавершенного строительства, указал на то, что организация изначально применила налоговые вычеты в полном соответствии с требованиями п. 1 ст. 172 НК РФ и тот факт, что проведенные работы не принесли обществу дохода, учитывая, что спорный объект предполагалось использовать в производственной деятельности, не является основанием для вывода о том, что работы по его строительству не связаны с операциями, признаваемыми объектом обложения НДС, и для отказа в применении налоговых вычетов по НДС.
Положения пункта 3 статьи 170 НК РФ не содержат обязанности налогоплательщика восстанавливать НДС в случае списания затрат ввиду принятия обществом решения о нецелесообразности строительства объектов основных средств.
Ссылки инспекции на установленную статьей 170 НК РФ обязанность восстанавливать НДС при ликвидации незавершенного строительством объекта основных средств, подлежат отклонению, поскольку строительство терминалов обществом начато не было, т.е. необходимость ликвидации объектов основных средств отсутствовала (Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.09.2012 N 15АП-10797/2012 по делу N А32-7901/2012).
В отношении начисления НДС доводы налогового органа также необоснованны. Согласно положений главы 21 НК РФ не установлена обязанность по восстановлению НДС в случае ликвидации объектов незавершенного строительства.
Из положений статей 146, 170 — 172 НК РФ следует, что в случае, если имущество приобреталось для использования в производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, право на налоговый вычет не прекращается, даже несмотря на последующие изменения в использовании имущества. При этом НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, списавшего с баланса объекты незавершенного строительства по причине их износа или ликвидации, восстановить суммы налога на добавленную стоимость в неиспользованной части.
Риски налогоплательщика
Вопросы налогового органа могут возникнуть в части возмещения НДС по строительству и демонтажу того же производственного объекта в одном налоговом периоде, а также в части восстановления НДС.
Рекомендации налогоплательщику
Целесообразно установить методику признания НДС в отношении:
— расходов на строительство;
— расходов на ликвидацию объекта
в учетной политике.