Согласно подпункту 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ предусмотрено освобождение от НДС.
Риски возникают в случае смешанных договоров.
Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 06.03.2015 N 09АП-2062/2015 по делу N А40-91072/14 из анализа лицензионных соглашений пришел к выводу о том, что пользовательские соглашения онлайн-игры являются смешанными и содержат в себе положения как лицензионного соглашения, так и договора об оказании платных услуг.
Доначисляя налогоплательщику НДС с таких операций, налоговые органы исходят из того, что в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ при оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. При приобретении российской организацией услуг по разработке программного обеспечения у иностранного партнера, не имеющего представительства на территории Российской Федерации, она является налоговым агентом и обязана исчислить, удержать из дохода иностранной организации сумму НДС и уплатить ее в бюджет.
Примерами рассмотрения таких споров являются Постановления ФАС Поволжского округа от 23.04.2008 по делу N А55-16340/2007, от 30.04.2008 по делу N А55-16339/2007, от 21.05.2008 по делу N А55-16338/07, от 22.09.2008 по делу N А55-5165/08, ФАС Уральского округа от 08.07.2010 N Ф09-1426/10-С3. Практика единообразно сформирована в пользу налогоплательщика. При этом суды формулируют свою позицию следующим образом.
В соответствии с пунктом 2 статьи 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации (или индивидуального предпринимателя), выполняющей виды работ (оказывающей виды услуг), не предусмотренные подпунктами 1 — 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации (или индивидуального предпринимателя) на ее территории на основе государственной регистрации. При этом подпунктом 4 пункта 3 статьи 149 НК РФ прямо предусмотрено освобождение от налогообложения операций, осуществляемых организациями, обеспечивающими информационное и технологическое взаимодействие между участниками расчетов.
Произведенные налогоплательщиком платежи не относятся к платежам за оказание услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, поскольку иностранной организацией предоставлен налогоплательщику уже готовый программный продукт, за который последний уплачивает лицензионные платежи. Адаптация и модификация данной программы, то есть внесение в программный продукт каких-либо изменений, материалами дела не подтверждаются.
Следовательно, с учетом назначения оказанных услуг и отсутствия у иностранной организации постоянного места нахождения на территории Российской Федерации налогоплательщики правомерно не исчислили и не уплатили НДС с операций по их реализации.
В некоторых случаях налоговые органы безосновательно применяют статью 148 НК РФ, при том что фактически происходит реализация не услуг по разработке программ, не передача прав, а товара — материального носителя, либо, напротив, вменяют реализацию товара, квалифицируя в качестве такового диски, а имеет место передача прав. Суть операции устанавливается судом с учетом всей совокупности обстоятельств, в том числе исследуется объем и характер передаваемых прав.
Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 02.08.2005 N 2617/05 указал, что компьютерные программы на оптических и магнитных носителях (в том числе компакт-дисках), идущие на экспорт, не должны облагаться НДС.