Вопрос о лицах, имеющих право на возмещение убытков, на первый взгляд урегулирован полностью.
В ст. 53 Конституции РФ закреплено право каждого на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц. Однако положения Конституции РФ являются общими и при рассмотрении споров применяется законодательство, исходя из тех отношений, в рамках которых был причинен этот вред. Так, к примеру, в Постановлении от 17.07.2007 по делу N А56-31695/2006 ФАС Северо-Западного округа, указав на ст. 53 Конституции РФ, далее отметил, что в сфере налоговых правоотношений принцип возмещения убытков закреплен в ст. 35 НК РФ, который согласуется со ст. 16 ГК РФ.
В НК РФ круг лиц, имеющих право на возмещение убытков, причиненных налоговыми органами, определен следующим образом.
Подпунктом 14 п. 1 ст. 21 НК РФ право на возмещение убытков предоставлено налогоплательщикам, а в п. 1 ст. 35 НК РФ уточнен перечень лиц, имеющих право на возмещение убытков, причиненных налоговыми органами (должностными лицами), это также: плательщики сборов, налоговые агенты. Понятия налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов даны в ст. ст. 19, 24 НК РФ.
Налоговые органы для реализации своих полномочий наделены правом проводить мероприятия налогового контроля. Проверяемое лицо — это физическое лицо или организация, в отношении которого налоговым органом проводится налоговая проверка. Статья 103 НК РФ (п. п. 1, 2) гарантирует проверяемым лицам, их представителям возмещение убытков, причиненных неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля.
Различие между ст. ст. 35 и 103 НК РФ состоит в том, что ст. 35 НК РФ охватывает общую деятельность налоговых органов (их должностных лиц) в отношении налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) в рамках, определенных НК РФ (ст. ст. 31, 32, 33), иными нормативными правовыми актами и служебными обязанностями. В ст. 103 указаны специальные случаи, когда убытки возникают у проверяемого лица, его представителя вследствие неправомерных действий налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля.
Налогоплательщик может участвовать в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя (п. 1 ст. 26 НК РФ). Представитель имеет соответствующие полномочия или в силу закона (ст. 27 НК РФ), или наделяется (уполномочивается) ими проверяемым лицом (ст. 29 НК РФ).
Порядок возмещения убытков, причиненных как представителю, так и его имуществу, не отличается от общеустановленного.
Таким образом, гарантии права на возмещение убытков, предоставленные налогоплательщикам, в равной степени распространяются на налоговых агентов, плательщиков сборов, проверяемых лиц, их представителей.
Налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами), проверяемыми лицами (представителями) могут быть как физические, так и юридические лица (организации). Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ правовые основы защиты прав граждан принадлежат в равной степени и юридическим лицам, которые, в свою очередь, являются объединениями граждан (Постановление от 24.10.1996 N 17-П, Определения от 01.03.2001 N 67-О, от 22.04.2004 N 213-О).
В связи с этим круг лиц, имеющих право на возмещение убытков, причиненных налоговыми органами, не ограничивается одними лишь положениями НК РФ. В ст. 16 ГК РФ указано, что убытки подлежат возмещению гражданину или юридическому лицу.
Правом на возмещение убытков обладают не только юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, но и граждане Российской Федерации.
В п. 2 ст. 11 НК РФ в понятия организации и физического лица включены иностранные юридические лица и иностранные граждане. Согласно ч. 3 ст. 62 Конституции РФ иностранные граждане и лица без гражданства пользуются в Российской Федерации правами наравне с российскими гражданами. Участие иностранных физических лиц, иностранных и международных организаций в судах общей юрисдикции и арбитражных судах предусмотрено положениями разд. V ГПК РФ и гл. 33 АПК РФ. Арбитражные суды в Российской Федерации рассматривают дела с участием иностранных, международных организаций, иностранных граждан, лиц без гражданства, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность, если требование возникло из причинения вреда имуществу действием или иным обстоятельством, имевшим место на территории Российской Федерации, либо при наступлении вреда на этой территории (п. 4 ч. 1 ст. 247 АПК РФ). Согласно ч. 2 ст. 402 ГПК РФ суды общей юрисдикции также вправе рассматривать дела с участием иностранных лиц.
Таким образом, иностранные граждане и иностранные юридические лица наравне с российскими гражданами и организациями имеют право на возмещение убытков, причиненных налоговыми органами.
Как следует из НК РФ, возможность реализации права на возмещение причиненных убытков поставлена в зависимость от наличия следующего статуса — налогоплательщик (плательщик сборов, налоговый агент), проверяемое лицо (его представитель). В то же время в практике не исключены ситуации, когда налоговыми органами (их должностными лицами) причиняются убытки лицам, не перечисленным в ст. 35 (налогоплательщики, плательщики сборов и налоговые агенты) или ст. 103 НК РФ (проверяемые лица, их представители). В связи с этим возникает вопрос: возможно ли иным лицам, не являющимся налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами), проверяемыми лицами (их представителями) требовать возмещение убытков.
По общим правилам убытки подлежат возмещению тому лицу, чье право нарушено (ст. 53 Конституции РФ, ст. ст. 12, 15, 16, 1064, 1069 ГК РФ). При этом нарушенным может оказаться не только право собственности <158> или, как определено ст. 103 НК РФ, право владения, пользования или распоряжения, но и любое субъективное право лица, имеющего в качестве объекта имущественное или неимущественное благо.
Правовой статус лица, имеющего право возмещать причиненные убытки, предполагает наделение его процессуальной правосубъектностью, которая означает, что при наличии определенных условий лицо способно обладать и лично реализовывать соответствующие права.
Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 14.02.2007 N А12-14576/06 указано, что законом не предусмотрен такой порядок возмещения убытков, когда в суд обращается юридическое лицо в интересах своего исполнительного органа — директора общества. Директор вправе самостоятельно от своего имени предъявить иск.
В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 31.08.2005 N Ф08-3590/2005 отмечено, что причинение вреда членам крестьянско-фермерского хозяйства также не может служить основанием для возмещения вреда самому крестьянско-фермерскому хозяйству, зарегистрированному как юридическое лицо.
Поэтому лицо имеет право на возмещение убытков, причиненных налоговыми органами, при наличии следующих трех обстоятельств:
1) факт нарушения субъективного права этого лица и причинения убытков неправомерными действиями (решениями) или бездействием налоговых органов (должностных лиц) при исполнении служебных обязанностей, причем указанные факты должны быть в неразрывной связке. Наличия неправомерности решения, действия (бездействия) или возникновения убытков либо нарушения субъективного права недостаточно. К примеру, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 29.04.2009 по делу N А53-11355/2008-С3-38 указано, что неправомерность действий налоговой инспекции по списанию денежных средств с расчетного счета предпринимателя на основании решения о привлечении к налоговой ответственности доказана. Однако не доказана связь между неправомерными действиями налоговой инспекции и причиненными ему убытками;
2) наличие личной юридической заинтересованности в разрешении спора о возмещении убытков, причиненных решениями, действиями (бездействием) налоговых органов (их должностных лиц). Так, интерес лица, обратившегося в суд за возмещением убытков, заключается в том, что это лицо имеет внутреннее убеждение в том, что оно, как участник налоговых правоотношений, в силу положений НК РФ обладает правом возместить причиненные убытки, принимает действия, направленные на их возмещение, и ожидает судебное решение об удовлетворении иска;
3) право на возмещение убытков возникает только у правоспособного субъекта. В связи с чем необходимо наличие правоспособности лица, чье субъективное право нарушено. При этом отсутствие общегражданской дееспособности не исключает право лица, которому причинены убытки, на их возмещение.
Долгополов О.И. Финансово-правовое регулирование возмещения убытков, причиненных налоговыми органами // СПС КонсультантПлюс. 2012.
