Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение установлены гл. 16, 18 НК РФ. Как следует из положений гл. 16, 18 НК РФ, лицо, совершившее налоговое правонарушение, может быть привлечено к ответственности в виде штрафа.Согласно п. 1 ст. 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Данная налоговая санкция (штраф) представляет собой денежное взыскание. Суммы денежных взысканий (штрафов) за нарушение законодательства о налогах и сборах подлежат зачислению в бюджеты бюджетной системы РФ, в порядке, установленном п. 2 ст. 46 Бюджетного кодекса РФ <1>:- суммы денежных взысканий (штрафов), исчисляемых исходя из сумм налогов (сборов), предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, — в бюджеты бюджетной системы РФ по нормативам отчислений, установленным бюджетным законодательством РФ применительно к соответствующим налогам (сборам);- суммы денежных взысканий (штрафов), предусмотренных ст. ст. 116, 118 и 119.1, п. п. 1 и 2 ст. 120, ст. ст. 125, 126, 128, 129, 129.1, 132, 133, 134, 135, 135.1 НК РФ:в федеральный бюджет — по нормативу 50%;в бюджеты муниципальных районов, городских округов, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга по месту нахождения органа или должностного лица, принявшего решение о наложении денежного взыскания (штрафа), — по нормативу 50%;- суммы денежных взысканий (штрафов), предусмотренных ст. 129.2 НК РФ, — в бюджеты субъектов РФ, если иное не предусмотрено законами субъектов РФ, — по нормативу 100%.
Согласно п. 3 ст. 46 Бюджетного кодекса РФ суммы денежных взысканий (штрафов) за административные правонарушения в области налогов и сборов, предусмотренных КоАП РФ, подлежат зачислению в бюджеты бюджетной системы РФ в ином порядке:в федеральный бюджет — по нормативу 50%;в бюджеты муниципальных районов, городских округов, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга по месту нахождения органа или должностного лица, принявшего решение о наложении денежного взыскания (штрафа), — по нормативу 50%.
Размеры штрафа определяются НК РФ (гл. 16, 18) в твердой сумме (например, в ст. 119.1 НК РФ указано, что штраф составляет 200 руб.) либо в процентах от определенной величины (например, в п. 1 ст. 122 НК РФ указано, что штраф составляет 20% от неуплаченной суммы налога (сбора)). Следует отметить, что размер штрафа в процентах может иметь как нижнюю границу (согласно п. 2 ст. 116 НК РФ штраф составляет 10% от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 40 тыс. руб.), так и верхнюю (например, в ст. 133 НК РФ указано, что штраф составляет одну стопятидесятую ставки рефинансирования Банка России, но не более 0,2% за каждый календарный день просрочки).Таким образом, налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных гл. 16 и 18 НК РФ. Привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора) и пени (п. 5 ст. 108 НК РФ).Общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения установлены ст. 108 НК РФ.Согласно п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.В силу п. 3 ст. 108 НК РФ основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу.Необходимо заметить, что ст. 109 НК РФ содержит обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения:- отсутствие события налогового правонарушения;- отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;- истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Отсутствие события налогового правонарушения. Под отсутствием события следует понимать отсутствие самого посягательства на охраняемое правоотношение; налоговой ответственности за совершенное деяние; каких-либо данных, подтверждающих сам факт налогового правонарушения.Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения. Как следует из правовых позиций Конституционного Суда РФ (см., например, п. 3 Определения КС РФ от 4 июня 2007 г. N 518-О-П), при производстве по делу о налоговом правонарушении налоговые органы осуществляют доказывание самого факта совершения правонарушения и вины налогоплательщика. Отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере — одно из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения.Формы вины при совершении налогового правонарушения и обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, установлены ст. ст. 110 и 111 НК РФ.Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. В свою очередь, обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, определены ст. 111 НК РФ.Совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста. Лицо считается достигшим того или иного возраста в ноль часов суток, следующих за днем его рождения. Если возраст установлен судебно-медицинской экспертизой, то днем рождения надлежит считать последний день года, который назван экспертами. Дело в отношении лица, не достигшего на момент совершения правонарушения соответствующего возраста, прекращается налоговым органом независимо от возраста этого лица на момент рассмотрения дела.Истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения определен ст. 113 НК РФ.Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ (срок исковой давности налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ, начинает исчисляться со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода).К примеру:- в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26 сентября 2011 г. по делу N А21-8985/2010 указано, что инспекция 4 июня 2010 г. привлекла предприятие к ответственности за непредставление декларации по ЕНВД за I квартал 2007 г., срок представления которой установлен 20 апреля 2007 г., то есть на момент привлечения заявителя к налоговой ответственности сроки, установленные ст. 113 НК РФ, истекли;- в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 15 февраля 2011 г. по делу N А29-5301/2009 отмечено, что срок давности взыскания штрафа за неуплату уплату налога на прибыль и налога на имущество за 2007 г. начинает течь с 1 января 2008 г. Оспариваемое решение налогового органа о привлечении общества к налоговой ответственности принято 20 февраля 2009 г., то есть в пределах установленного трехлетнего срока.Течение срока давности привлечения к ответственности:1) может приостанавливаться, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации (п. 1.1 ст. 113 НК РФ);2) считается приостановленным со дня составления акта, предусмотренного п. 3 ст. 91 НК РФ. В этом случае течение срока давности привлечения к ответственности возобновляется со дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой проверки, и вынесено решение о ее возобновлении.При этом следует учитывать:- что использование налогоплательщиком права на судебную защиту не может быть расценено как намеренное воспрепятствование проведению выездной налоговой проверки (см., например: Постановление ФАС Уральского округа от 17 ноября 2009 г. N Ф09-8891/09-С3 по делу N А47-5018/2008);- течение срока давности привлечения к налоговой ответственности приостанавливается при принятии судом обеспечительной меры (см., например: Определение ВАС РФ от 19 августа 2010 г. N ВАС-10902/10 по делу N А32-2547/2010-23/70).Как установлено пп. 2 п. 5 ст. 101, абз. 2 п. 7 ст. 101.4 НК РФ, в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа обязан установить, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения.Традиционно к составу налогового правонарушения помимо субъекта правонарушения (лица, совершившего правонарушение) и субъективной стороны (отношение лица к совершаемому им деянию, т.е. вина) относят: объект правонарушения (это то, на что направлено противоправное деяние) и объективную сторону правонарушения (конкретное действие (бездействие), выразившееся в нарушении установленных правил, а также место, время, способ совершения правонарушения, причинная связь между деянием и наступившим противоправным результатом).Следовательно, при отсутствии состава лицо, в отношении которого проведена налоговая проверка, не может быть привлечено к налоговой ответственности.
См., например: Определение Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. N 518-О-П (Вестник КС РФ, N 6, 2007); Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 10 марта 2009 г. N ВАС-2095/09 по делу N А32-2457/2008-13/57; Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 декабря 2008 г. N ВАС-15612/08 по делу N А-32-6136/2007-12/69.
В связи с этим для привлечения к налоговой ответственности должно быть наличие следующих составляющих:
1) имеет место факт совершения налогового правонарушения;
2) этот факт установлен налоговым органом;
3) отсутствуют обстоятельства, перечисленные в ст. 109 НК РФ;
4) установлен состав налогового правонарушения;
5) за совершенное деяние НК РФ предусмотрена ответственность.
Если штраф НК РФ за конкретное деяние не предусмотрен, то и ответственность исключается.
Долгополов О. Пени и штрафы // Российский бухгалтер. 2013. N 5. С. 70 — 80.