Бухгалтер должен знать, что НК РФ предусматривает возможность снижения размера штрафа при наличии смягчающих обстоятельств.

В соответствии с п. 19 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации», если будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в п. 1 ст. 112 НК РФ, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с п. 3 ст. 114 НК РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой гл. 16 НК РФ.

Согласно правовому смыслу, придаваемому ст. ст. 110, 111 и п. 1 ст. 112 НК РФ, обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, могут быть признаны любые обстоятельства, влияющие на степень вины лица, привлекаемого к налоговой ответственности, так как перечень смягчающих ответственность обстоятельств не является исчерпывающим.

Как установлено п. 4 ст. 112 НК РФ, обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Из правовых норм (ст. 112, пп. 4 п. 5 ст. 101, пп. 3 п. 1 ст. 112, п. 4 ст. 112, п. 3 ст. 114 НК РФ) следует, что установление смягчающих обстоятельств при применении налоговой санкции является обязанностью, а не правом налогового органа в силу прямого указания закона.

Такая же обязанность лежит на суде, рассматривающем заявление об оспаривании решения налогового органа. Соответственно, и право уменьшить размер штрафа при наличии смягчающих ответственность обстоятельств предоставлено как налоговому органу, так и суду.

Среди моментов, когда возможно повлиять на размер налоговой санкции, следует выделить:

1) с даты вручения акта проверки до момента вынесения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения о привлечении к ответственности;

2) при обжаловании решения о привлечении к ответственности. Причем при обжаловании решения в вышестоящем налоговом органе по результатам рассмотрения жалобы вышестоящий налоговый орган вправе решать вопрос об уменьшении размера налоговой санкции. При обжаловании решения о привлечении к налоговой ответственности в судебном порядке суд может снизить сумму штрафа.

налоговым органом решения о привлечении к ответственности

Согласно пп. 1 — 4 п. 5 ст. 101, пп. 1 — 4 п. 7 ст. 101.4 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа: устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения; выявляет обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

При этом руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен рассмотреть как акт, в котором указаны факт совершения налогового органа и предложения проверяющего, так и иные документы, в том числе возражения по акту.

Пункт 6 ст. 100, п. 5 ст. 101.4 НК РФ предоставляют право к письменным возражениям приложить и передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Предписания п. 3 ст. 114 НК РФ обязывают налоговый орган уменьшить размер штрафа не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства. В то же время, как показывает практика, должностные лица налогового органа при выявлении факта налогового правонарушения не заинтересованы в выявлении обстоятельств, смягчающих ответственность. Поэтому лицо, привлекаемое к налоговой ответственности, самостоятельно должно собрать и представить до принятия руководителем (заместителем) налогового органа решения как можно больше документов, свидетельствующих о наличии смягчающих обстоятельств.

По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа принимает решение. В решении о привлечении к налоговой ответственности указываются конкретные налоговые правонарушения; статьи НК РФ, предусматривающие данные правонарушения; применяемые меры ответственности, а также подлежащий уплате штраф (п. 8 ст. 101, п. 9 ст. 101.4 НК РФ).

Как установлено п. 9 ст. 101 НК РФ, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятое в порядке ст. 101 НК РФ, вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. При этом соответствующее решение должно быть вручено в течение пяти дней после дня его вынесения. В случае если решение вручить невозможно, оно направляется налогоплательщику по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Для решения, принятого в порядке ст. 101.4 НК РФ, не содержится временного промежутка, когда оно вступает в силу. Согласно п. 11 ст. 101.4 НК РФ копия решения вручаются лицу, совершившему налоговое правонарушение, под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения этим лицом (его представителем). В случае если лицо, привлеченное к ответственности, или его представители уклоняются от получения копий указанных решений и требований, эти документы направляются заказным письмом по почте и считаются полученными по истечении шести дней после дня их отправки по почте заказным письмом.

Таким образом, снижение штрафа возможно при вынесении решения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. Лицо, привлекаемое к налоговой ответственности, в целях снижения размера налоговой санкции должно собрать документы, свидетельствующие о наличии смягчающих обстоятельств, и представить их до принятия руководителем (заместителем) налогового органа решения.

В случае если руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не посчитает возможным применить положения ст. ст. 112 и 114 НК РФ и не снизит сумму штрафа либо при наличии достаточно большого количества смягчающих обстоятельств снизит штраф не более чем в два раза, решение налогового органа может быть обжаловано.

Второй момент, когда возможна постановка вопроса о снижении примененной налоговой санкции, — это стадия обжалования.

НК РФ (разд. VII), АПК РФ (гл. 24), ГПК РФ (гл. 25) не предусматривают иного порядка снижения налоговой санкции, кроме как через обжалование решения налогового органа.

С 1 января 2006 г. Федеральный закон от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров» <1> предоставил право налоговым органам взыскивать штрафы с организаций и индивидуальных предпринимателей во внесудебном (бесспорном) порядке. Поэтому лицу, привлеченному к налоговой ответственности, не следует ожидать, когда налоговый орган примет меры принудительного взыскания сумм штрафов, а в целях снижения сумм налоговой санкции необходимо обратиться с жалобой в уполномоченные органы.

———————————

<1> СЗ РФ. 2005. N 45. Ст. 4585.

Обжалуется решение налогового органа в вышестоящем налоговом органе либо в суде.

Жалоба в вышестоящий налоговый орган подается в порядке, установленном ст. 139 НК РФ. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы (документы, свидетельствующие о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность). Результат рассмотрения жалобы отражается в принимаемом вышестоящим налоговым органом решении.

Статья 140 НК РФ по итогам рассмотрения жалобы предоставляет вышестоящему налоговому органу право снизить сумму штрафа.

В арбитражном суде рассмотрение жалоб на решения налоговых органов производится по правилам, установленным гл. 24 АПК РФ. Согласно ч. 2 ст. 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что решение налогового органа не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, признает решение недействительным (незаконным).

В суде общей юрисдикции рассмотрение жалоб на решения налоговых органов производится по правилам, установленным гл. 25 ГПК РФ. Согласно ч. 1 ст. 258 ГПК РФ суд, признав заявление обоснованным, принимает решение об обязанности соответствующего органа государственной власти, органа местного самоуправления, должностного лица, государственного или муниципального служащего устранить в полном объеме допущенное нарушение прав и свобод гражданина или препятствие к осуществлению гражданином его прав и свобод.

Если говорить о результате обжалования решения в вышестоящем налоговом органе, то можно сказать, что вышестоящий налоговый орган, как правило, незначительно снижает размер налоговой санкции. В отличие от внутриведомственного обжалования обжалование в судебном порядке оказывается более результативным. Это связано с тем, что:

— судьи в России независимы и подчиняются только Конституции РФ и федеральным законам;

— стороны по делу участвуют в судебном процессе на основе принципа состязательности;

— наличие распределения бремени доказывания. На заявителя возложена обязанность доказывания наличия обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, на налоговый орган — обязанность по доказыванию как обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, так и отсутствия обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность.

Кроме того, при рассмотрении жалоб в суде форма вины совершенного правонарушения не влияет на возможность применения смягчающих ответственность обстоятельств (см., например: Постановление ФАС Уральского округа от 23 октября 2006 г. N Ф09-9367/06-С2 по делу N А07-1058/04).

Также, как отметил Президиум ВАС РФ в Постановлении от 12 октября 2010 г. N 3299/10, направляя на новое рассмотрение в суд первой инстанции дело N А32-19097/2009-51/248 в части определения размера взыскиваемой с учреждения суммы штрафа, отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности суда дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и применить иные смягчающие ответственность обстоятельства даже в том случае, если налоговый орган частично применил положения ст. 112 НК РФ.

Таким образом, штраф, примененный налоговым органом, может быть снижен вышестоящим налоговым органом либо судом по результатам рассмотрения жалобы. Причем суды обязаны вне зависимости от наличия ходатайства налогоплательщика дать оценку тяжести совершенного правонарушения и соразмерности исчисленного налоговым органом штрафа.

Необходимо отметить, что решение суда первой инстанции может быть обжаловано. Анализ арбитражной практики показывает, что снижение штрафа также возможно апелляционным судом (см., например: Определение ВАС РФ от 6 августа 2009 г. N ВАС-9777/09 по делу N А50-13541/2008-А19).

Суд кассационной инстанции, Высший Арбитражный Суд РФ не переоценивают обстоятельства по делу, потому вопрос о снижении налоговой санкции не входит в их компетенцию (см., например: Определение ВАС РФ от 29 июня 2007 г. N 7369/07 по делу N А53-14666/2006-С6-34).

Если смягчающие обстоятельства судом первой инстанции не исследовались и не оценивались, принятый судебный акт отменяется, а дело направляется на новое рассмотрение в суд первой инстанции (см., например: Постановление ФАС Центрального округа от 16 декабря 2009 г. по делу N А35-2187/09-С21).

Право на реализацию возможности снижения налоговой санкции не является безграничным. Законодатель установил сроки (определенный нормативным актом отрезок времени, исчисляемый по заранее установленным правилам).

В НК РФ, АПК РФ, ГПК РФ закреплены процессуальные сроки на совершение тех или иных действий, установлены правила исчисления срока. В свою очередь, судебной практикой внесены уточнения в порядок применения этих сроков.

Поэтому, чтобы ориентироваться в этом вопросе, следует разобраться в существующих правилах расчетов (начало течения и окончание срока).

В НК РФ (п. 2 ст. 6.1), ГПК РФ (ч. 3 ст. 107) и АПК РФ (ч. 4 ст. 113) установлено, что день, которым определено начало течения срока, не учитывается.

Таким образом, срок начинает течь с ноля часов следующего дня после дня, например:

— вручения решения (п. 1 ст. 101.2 НК РФ);

— когда лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, стало известно о вступлении его в силу (п. 5 ст. 101.2 НК РФ);

— вынесения решения (абз. 4 п. 2 ст. 139 НК РФ);

— когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов (п. 2 ст. 139 НК РФ, ч. 4 ст. 198 АПК РФ, ч. 1 ст. 256 ГПК РФ).

Если срок обжалования установлен в днях, то согласно п. 6 ст. 6.1 НК РФ он исчисляется в рабочих днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем.

В ч. 3 ст. 113 АПК РФ также указано, что в сроки, исчисляемые днями, не включаются нерабочие дни.

Согласно ГПК РФ процессуальные сроки текут непрерывно и включают в себя выходные и праздничные дни.

Порядки исчисления сроков, установленных месяцами и годами, в ст. 6.1 НК РФ, ст. 108 ГПК РФ и ст. 114 АПК РФ не различаются.

Процессуальный срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока. Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующее число последнего месяца срока. В случае если окончание срока, исчисляемого месяцами, приходится на такой месяц, который соответствующего числа не имеет, срок истекает в последний день этого месяца.

При этом следует согласиться с мнением большинства юристов, что день окончания срока, исчисляемого месяцами и годами, должен соответствовать числу первого дня срока, а не дню, которым определено начало его течения. Так, если 1 марта гражданину или организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, трехмесячный срок на подачу заявления в суд начинает течь со 2 марта и заканчивается 2 июня.

В случаях, если последний день процессуального срока приходится на нерабочий день, днем окончания срока считается первый следующий за ним рабочий день.

Ряд статей НК РФ (п. 5 ст. 100, п. 9 ст. 101, п. п. 4, 11 ст. 101.4) возлагает на налоговый орган обязанность вручить акт или решение лицу, совершившему налоговое правонарушение (его представителю), лично либо направить данные документы по почте.

О направлении решения (акта) налогового органа по почте. Документы направляются по почте заказным письмом и считаются полученными по истечении шести дней после дня их отправки.

В соответствии со ст. 54 ГК РФ юридическое лицо несет риск негативных последствий неполучения адресованной ему корреспонденции, если при требуемой от него степени заботливости и осмотрительности не предпримет мер, направленных на получение этой корреспонденции по месту своего нахождения. Поэтому в силу прямого указания закона соответствующая налоговая процедура признается соблюденной независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) документа, направленного заказным письмом (см., например: Постановление ФАС Поволжского округа от 6 сентября 2011 г. по делу N А72-8864/2010).