В истекшем 2013 г. свою позицию по вопросам, связанным с применением «первички», не раз высказывали чиновники Минфина и Роструда. Финансовое ведомство (Письма от 24.10.2013 N 03-07-09/44918, от 05.08.2013 N 03-03-06/1/31261, от 24.07.2013 N 03-03-06/1/29181, от 06.05.2013 N 03-03-06/1/15770, от 22.02.2013 N 03-03-06/1/5002, Информация N ПЗ-10/2012) ограничилось следующими указаниями:
1) первичные учетные документы составляются по формам, утвержденным руководителем экономического субъекта. При этом каждый первичный учетный документ должен содержать все обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ;
2) руководителем экономического субъекта определяется состав первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной жизни, и перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов;
3) с 01.01.2013 унифицированные формы первичной учетной документации не являются обязательными к применению. Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии с другими федеральными законами и на их основании (например, кассовые документы);
4) для ведения бухгалтерского учета могут использоваться формы первичных учетных документов:
— разработанные самим экономическим субъектом;
— предусмотренные принятыми органами негосударственного регулирования бухгалтерского учета рекомендациями в области бухгалтерского учета;
— иные рекомендованные (например, формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации);
5) законодательством РФ о бухгалтерском учете не установлены какие-либо ограничения на включение в первичные учетные документы дополнительных к обязательным реквизитов. Включение дополнительных к обязательным реквизитов в первичный учетный документ осуществляется организацией при необходимости (в связи с характером факта хозяйственной жизни, оформляемым данным документом, требованиями нормативных правовых актов, потребностями управления, технологией обработки учетной информации и др.);
6) подтверждением данных налогового учета являются, среди прочего, первичные учетные документы, соответствующие требованиям ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ. При этом система налогового учета организуется самим налогоплательщиком исходя из положений его учетной политики. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.
Дополнительно в Письме от 28.01.2013 N 03-03-06/1/36 Минфин России указал на обязательность применения при перевозке грузов автомобильным транспортом транспортной накладной по форме, приведенной в Приложении 4 к Правилам перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272.
Роструд в свою очередь подтвердил, что для учета кадров, труда и его оплаты негосударственные организации вправе пользоваться самостоятельно разработанными формами первичных учетных документов. Причем личная карточка по унифицированной форме Т-2 также не является обязательной к применению (Письма от 14.02.2013 N ПГ/1487-6-1, от 23.01.2013 N ПГ/409-6-1, от 23.01.2013 N ПГ/10659-6-1 и от 09.01.2013 N 2-ТЗ).
Согласно ст. 29 Федерального закона N 402-ФЗ первичные учетные документы должны храниться не менее пяти лет после отчетного года. Общее требование Налогового кодекса состоит в том, что налогоплательщики обязаны обеспечивать сохранность документов в течение четырех лет (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ). Правда, тут же сделана оговорка: если иное не предусмотрено НК РФ. Иное — это п. 4 ст. 283 НК РФ, в котором указано: налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. (Аналогичное требование введено для «упрощенцев»: согласно абз. 7 п. 7 ст. 346.18 НК РФ налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.)
В соответствии с правовой позицией Президиума ВАС РФ, представленной в Постановлении от 24.07.2012 N 3546/12, в случае отражения в налоговой декларации убытка без соответствующих подтверждающих первичных документов (только на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов) порядок, установленный п. 4 ст. 283 НК РФ, нельзя признать соблюденным. Следовательно, хранить первичные документы, подтверждающие сумму убытка, необходимо в течение всего срока переноса убытка плюс еще четыре года после окончания года, когда убыток был полностью списан. В противном случае судьи согласятся с правомерностью решения ИФНС о начислении недоимки, пеней и штрафов (Определения ВАС РФ от 03.12.2013 N ВАС-17101/13 по делу N А03-14608/2012, от 09.08.2013 N ВАС-10478/13 по делу N А14-10046/2012 и др.) <4>.
———————————
<4> Требование о хранении «первички» в течение указанного срока распространяется и на ситуации, когда убыток образовался до реорганизации налогоплательщика (именно такой случай анализировала коллегия судей ВАС в названном Постановлении). Причем проведение налоговой проверки, в ходе которой подтвержден размер полученного убытка, не отменяет обязанности налогоплательщика хранить «первичку» (Письмо Минфина России от 25.05.2012 N 03-03-06/1/278).
Обратите внимание! По мнению коллегии судей ВАС РФ, изложенная в Постановлении N 3546/12 правовая позиция (об обязанности представить «первичку») подлежит применению и при рассмотрении споров о порядке отнесения к убыткам сумм безнадежных долгов, по которым истек срок исковой давности.
В частности, в Определении ВАС РФ от 09.10.2012 N ВАС-5055/12 по делу N А40-46789/11-20-195 отмечено следующее. В обоснование внереализационных расходов, понесенных ввиду отсутствия платы от покупателя, обществом представлены приказ о списании дебиторской задолженности, карточка счета 62 и договор поставки. Первичные учетные документы, подтверждающие реальность поставки товара (спецификации договора, товарно-транспортные накладные, отгрузочные разнарядки, счета, счета-фактуры), налогоплательщиком не представлены со ссылкой на истечение срока их хранения. Постановлением Президиума ВАС РФ N 3546/12 сформирована правовая позиция, согласно которой на налогоплательщика возложена обязанность по доказыванию правомерности и обоснованности понесенного убытка, а его списание возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих факт и размер понесенных расходов. Указанная правовая позиция применима и при рассмотрении вопроса о порядке отнесения к убыткам сумм безнадежных долгов, по которым истек срок исковой давности. Соответственно, сославшись на непредставление накладных, актов приема-передачи, платежных документов, арбитры признают правомерным исключение сумм неподтвержденных безнадежных долгов из внереализационных расходов (Постановление ФАС ВВО от 08.11.2012 по делу N А11-6321/2011).
Таким образом, в данном вопросе судьи соглашаются с мнением Минфина России, который в Письме от 08.04.2013 N 03-03-06/1/11347 указал: наличие первичных документов, подтверждающих образование дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, является обязательным условием для включения списанной дебиторской задолженности в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения.
Тимонина И.И. «Первичка» от А до Я // Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение. 2014. N 2. С. 46 — 53.