Прежде всего, необходимо проверить документы на наличие обязательных реквизитов.

Правильно оформленные первичные документы — это половина успеха любой налоговой проверки. Организацию, не позаботившуюся о наличии необходимых учетных документов, ждут суровые налоговые санкции.

Отсутствие «первички» контролеры часто рассматривают как грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, что влечет наложение штрафа в размере 5000 руб. (ст. 120 НК РФ). Кроме того, по данному обстоятельству проверяющие вправе привлечь «безответственных» должностных лиц к административной ответственности и взыскать штраф в размере от 20 до 30 минимальных размеров оплаты труда (ст. 15.11 КоАП РФ).

Первичные документы, поступающие в бухгалтерию, подлежат обязательной проверке:

• по форме (полнота и правильность оформления документа, заполнение реквизитов);
• по содержанию (законность документированных операций, логическая увязка отдельных показателей);
• подсчета сумм (правильности произведенных вычислений).

При проверке по форме необходимо проконтролировать заполнение обязательных реквизитов документа — оформленный ненадлежащим образом документ, налоговая инспекция может признать недействительным. Все предусмотренные формой документа реквизиты должны быть заполнены с учетом требований по их заполнению, содержать необходимые подписи лиц, ответственных за составление документа, и их расшифровки, а также печать организации, если это предусмотрено бланком формы и действующим законодательством. При этом необходимо учитывать, что в целях налогообложения, первичными документами являются не только накладные, счета–фактуры, платежные поручения, но и договоры, акты сдачи–приемки, гарантийные письма и пр.

Ошибки, выявленные в результате проверки, можно разделить на несколько групп:

• по причинам возникновения — небрежность, бухгалтерская неграмотность, переутомление, неисправность вычислительной техники и т.п.;
• по месту возникновения — в тексте или цифрах первичных документов, при разноске в регистры;
• по значению — локальные ошибки (например, в дате) и транзитные (вызывающие автоматические ошибки в нескольких местах).

Кроме наличия документов и правильности их оформления необходимо проверить систему учета документов: их регистрацию, систематизацию и учет. Для этого нужно обратить внимание на различные книги и журналы учета и регистрации, например журнал учета трудовых договоров, приказов по личному составу или журнал выдачи справок, командировочных удостоверений и пр.

Вместе с тем, при проверке документов могут возникнуть спорные вопросы.

Приведем примеры.

Что делать, если в первичном документе нет расшифровок подписей, отсутствуют печати или документ подписан не уполномоченным на то лицом? Как принять расходы по таким документам?

По данному вопросу существует несколько точек зрения.

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа в Постановлении от 04.08.2006, 02.08.2006 N Ф03-А73/06-2/2540 по делу N А73-15382/2005-18 указал, что документы, подтверждающие расходы и не соответствующие требованиям ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, не могут служить основанием для признания расходов налогоплательщика, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

В то же время имеются судебные решения, согласно которым расшифровка подписи не является основанием для признания документа недействительным. Например, в Постановлениях ФАС Московского округа от 02.11.2009 N КА-А40/11423-09 по делу N А40-77437/08-87-337, от 27.09.2010 N КА-А40/10957-10 по делу N А40-169401/09-116-1035 суд указал, что отсутствие в товарной накладной расшифровки подписи лица, принявшего груз, не может служить основанием для отказа в признании расходов.

При этом первичные учетные документы организации подписываются лицами, которые являются ответственными за совершение операции. Перечень таких лиц устанавливается руководителем организации по согласованию с главным бухгалтером.

На практике проконтролировать полномочия лиц, которые подписывают первичные учетные документы от имени контрагента, не всегда возможно. Кроме того, такая обязанность не предусмотрена законодательством.

Обязательно ли наличие оттиска печати на первичном учетном документе или нет, зависит от того, следует ли обязанность заверять документ печатью из порядка заполнения документа или его формы. Так, большинство форм, приведенных в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, содержат пометку «М.П.». Следовательно, на нее нужно ставить печать.

В то же время, как отмечено в Постановлении ФАС Московского округа от 19.06.2006 N КА-А40/5456-06, оттиск печати не входит в число обязательных реквизитов первичного учетного документа.

Таким образом, если в форме, которую разработал налогоплательщик, место для печати предусмотрено, наличие ее оттиска обязательно. В противном случае без него можно обойтись.

Что делать, если убытки еще полностью не списаны, а документы уже уничтожены (или потеряны)?

Данные бухгалтерского и налогового учета, а также другие документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, в том числе подтверждающие получение доходов, осуществление расходов, а также уплату (удержание) налогов, налогоплательщик обязан хранить в течение четырех лет в силу пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ.

Документы, подтверждающие объем убытка, налогоплательщик должен хранить в течение всего срока уменьшения налоговой базы текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. Такая обязанность налогоплательщика предусмотрена п. 4 ст. 283 НК РФ. При этом налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Существуют две разные точки зрения и разные правовые обоснования.

Минфин России считает, что списание убытков возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат (Письма от 23.04.2009 N 03-03-06/1/276 и от 03.04.2007 N 03-03-06/1/206).

Однако арбитражная практика свидетельствует, что спасительными для налогоплательщиков могут стать следующие аргументы:

— размер убытка может быть подтвержден не только первичными документами, но и бухгалтерским балансом, отчетом о прибылях и убытках, оборотно-сальдовыми ведомостями, главной книгой, пояснительной запиской, аналитическими ведомостями, налоговыми регистрами;

— объем убытка подтверждает проведенная ранее налоговая проверка;

— проверка «первички» за те годы, которые выходят за рамки трехлетнего проверяемого периода, незаконна.

Именно эти доводы организаций были приняты судами во внимание при вынесении решений в пользу налогоплательщиков (Постановления ФАС Поволжского округа от 18.11.2008 по делу N А65-3230/2008-СА2-41, Московского округа от 07.10.2008 N КА-А40/8215-08, Северо-Западного округа от 26.06.2009 по делу N А56-14177/2007 и др.)[1].

Однако в большинстве случаев при обнаружении ошибки в документы вносятся изменения.

Согласно п.7 ст.9 закона «О бухгалтерском учете» в первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. Исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Новый Закон «О бухгалтерском учете» не содержит запрета на внесение исправлений в кассовые и банковские документы. Данное обстоятельство не означает, что с 1 января 2013 г. такие исправления разрешены. Дело в том, что в ч. 7 ст. 9 Закона N 402-ФЗ содержится оговорка «если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета». При этом согласно п. 2.1 Положения о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации (утв. Банком России 12.10.2011 N 373-П) и п. 2.4 Положения о правилах осуществления перевода денежных средств (утв. Банком России 19.06.2012 N 383-П) внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается.

Таким образом, внесение исправлений в кассовые (приходные и расходные кассовые ордера) и банковские документы не допускается.

В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Ошибки в первичных документах, созданных вручную (за исключением кассовых и банковских), исправляются следующим образом:

• зачеркивается одной тонкой чертой неправильный текст или сумма так, чтобы можно было прочитать исправленное;
• надписывается над зачеркнутым исправленный текст или сумма;
• на полях соответствующей строки делается оговорка «Исправлено» за подписью лиц подписавших ранее документ, либо подтверждается подписью лица производившего исправление, а также проставляется дата исправления.

Рассмотрим ситуацию на примере.

Кладовщик ООО «Негоциант» принял на склад от ЗАО «Ромашка» партию обуви в размере 500 пар. В товарной накладной (форма N ТОРГ-12) указана цена одной пары — 983 руб. Общая стоимость товара, согласно накладной, составила 491 500 руб., плюс НДС — 98 300 руб., всего с НДС — 589 800 руб. Товарная накладная в установленном порядке была передана в бухгалтерию. При проверке первичного документа бухгалтером установлено, что в счете и счете-фактуре, а также в договоре поставки с ЗАО «Ромашка» зафиксирована стоимость одной пары в размере 283 руб. При выяснении обстоятельств удалось установить, что материально-ответственное лицо ЗАО «Ромашка» случайно указало в накладной вместо цифры «2» цифру «9».

Для исправления указанной ошибки ООО «Негоциант» должно совершить следующие действия:

1. Аккуратно зачеркнуть цифры «983», «491 500», «98 300» и «589 800».

2. Над ними вписать цифры соответственно «283», «141 500», «28 300» и «169 800».

3. Товарная накладная была подписана заведующим складом и кладовщиком ЗАО «Ромашка» и заверена печатью. Следовательно, при исправлении ошибки необходимо проставить надпись «Исправлено», подписи заведующего складом и кладовщика (с расшифровками), а также печать поставщика.

4. Проставить дату исправления.

5. Проставить подпись кладовщика ООО «Негоциант» и расшифровку подписи.

Если указанные исправления не будут внесены, ООО «Негоциант» может столкнуться с весьма негативными последствиями. В данной ситуации возможны два варианта.

Вариант первый. Товары в бухгалтерском учете будут оприходованы по стоимости, указанной в счете и счете-фактуре. В таком случае при составлении товарного отчета и дальнейшей инвентаризации по складу будет числиться недостача в размере 350 000 руб. Указанную недостачу необходимо будет покрыть либо за счет материально-ответственного лица (которое в общем-то ни в чем не виновато), либо отнести на убытки предприятия.

Вариант второй. Товары в бухгалтерском учете будут оприходованы по стоимости, указанной в накладной. В результате произойдет завышение их себестоимости и при дальнейшей их реализации — занижение налоговой базы по налогу на прибыль, налогам на пользователей автодорог и на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

В тексте и цифровых данных первичных документов и учетных регистров подчистки и не оговоренные исправления не допускаются.

Если документ составлен в нескольких экземплярах, то исправление делается на каждом экземпляре в отдельности.

Типичные ошибки при работе с первичными документами:

• использование форм первичных документов, созданных на предприятии, но не утвержденных в приказе по учетной политике;
• отсутствие в документах не являющихся унифицированными или специализированными обязательных реквизитов;
• отсутствие утвержденного руководителем организации перечня лиц, имеющих право подписи первичных документов;
• не заполнение обязательных реквизитов первичных документов; наличие подчисток и помарок в документах; нарушение правила исправления ошибок в документах;
• исправления в кассовых документах;
• записи простым карандашом;
• отсутствие прочерков в свободных строках;
• отсутствие штампа или записи «оплачено» с указанием даты (числа, месяца, года) в документах, прилагаемых к приходным и расходным кассовым ордерам;
• арифметические ошибки при таксировке документов.

Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов составляются сводные учетные документы.

После приемки информация с первичного документа переносится в учетные регистры, а на самом документе делается специальная отметка, исключающая возможность ее повторного использования.

---

[1] Антонов Д.Н. Первичные документы: что и как готовить к проверке? // Бухгалтерский учет. 2011. N 9. С. 89 — 91.