В нормативных документах по бухгалтерскому учету объекты интеллектуальной собственности объединяют понятием «нематериальные активы». Так как состав нематериальных активов не ограничивается только объектами интеллектуальной собственности, к ним относят оформленные соответствующим образом результаты НИОКР и деловую репутацию организации (гудвилл).

До недавнего времени у большинства предприятий количество операций с нематериальными активами было незначительным. Однако ситуация изменилась. В процессе своей деятельности предприятия все чаще стали сталкиваться с объектами интеллектуальной собственности, при этом недооценка данных активов или неправильная их оценка приводит к ощутимым финансовым потерям. И эти потери происходят, как правило, не в результате налоговой или иной проверки, инициируемой государственными органами, а в результате каждодневной деятельности самого предприятия.

Что дает организации правильная оценка объектов интеллектуальной собственности?

Во-первых, увеличение рыночной стоимости организации при оценке нематериальных активов в совокупности с другими ее активами.

Во-вторых, возможность оценки размера материального ущерба в случае незаконного использования объектов интеллектуальной собственности третьими лицами.

В-третьих, уменьшение налога на прибыль.

В-четвертых, появление дополнительных активов, имеющих самостоятельный коммерческий интерес для третьих лиц.

И это далеко не весь перечень преимуществ, который организация может получить при условии правильной оценки названного вида активов. Кроме того, общеизвестно, что именно измеряемость делает возможным капитализацию затрат в виде актива, в данном случае затрат на НИОКР в нематериальный актив.

Общепринятым при оценке нематериальных активов является определение:

— источника приобретения;

— вида активов;

— его роли и места в процессе эксплуатации.

Наиболее часто при формировании нематериальных активов используют следующие виды стоимости:

1) первоначальная стоимость — совокупность затрат, связанных с приобретением или созданием объекта нематериальных активов и расходов на доведение его до необходимого состояния, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях;

2) остаточная стоимость — первоначальная стоимость за минусом суммы начисленной амортизации;

3) ликвидационная стоимость — величина средств, которую организация ожидает получить за объект нематериальных активов по окончании срока его полезного использования, за вычетом ожидаемых затрат на его выбытие;

4) рыночная стоимость — стоимость, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

Вопросы бухгалтерской оценки нематериальных активов в отечественной практике учета регулируются Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 (утв. Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153; далее — ПБУ 14/2007). Сумма, капитализируемая как нематериальный актив, согласно п. 7 ПБУ 14/2007 признается фактически первоначальной стоимостью нематериальных активов. При этом ПБУ 14/2007 устанавливает специальные правила определения такой первоначальной стоимости для случаев:

— приобретения нематериальных активов за плату;

— создания нематериальных активов самой организацией;

— получения нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал;

— получения нематериальных активов по договору дарения и по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами.

Расходами на приобретение нематериальных активов могут быть:

— суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

— суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

— регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

— невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;

— вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;

— иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

Для определения стоимости нематериальных активов применяются бухгалтерская оценка и экономическая (экспертная) оценка.

Под бухгалтерской оценкой понимается оценка по первоначальной стоимости создаваемых объектов. Первоначальное признание нематериального актива, как уже отмечалось, осуществляется по фактической стоимости актива, т.е. в бухгалтерском учете и отчетности нематериальные активы отражаются по первоначальной (в сумме фактических затрат на приобретение при покупке у других организаций и отдельных лиц или разработке и изготовлении самим предприятием) и остаточной стоимости. Последняя имеет место для амортизируемых нематериальных активов и представляет собой разницу между первоначальной их оценкой и накопленной на отчетную дату амортизацией.

Определение первоначальной стоимости нуждается в документальном подтверждении. Зачастую организации игнорируют факт документального закрепления, например получения от автора или иного правообладателя прав на публикацию его материала либо ведения внутреннего документооборота при самостоятельной разработке объекта нематериальных активов. Это может привести в будущем не только к возникновению претензий к организации со стороны внештатных и штатных создателей объекта интеллектуальной собственности, но и к занижению стоимости активов организации. Неотражение нематериальных активов на балансе ведет к тому, что в дальнейшем организация будет лишена возможности отчуждать данные активы по крайней мере легальным способом.

При создании интеллектуальной собственности учет должен осуществляться на основании таких документов, как:

— договор о создании объекта интеллектуальной собственности;

— охранный документ (приказ директора о сохранении объекта в тайне как ноу-хау);

— документы, подтверждающие расходы на создание объектов интеллектуальной собственности;

— акт оценки;

— акт приемки.

Достоверность оценки создаваемых нематериальных активов требуется не только при включении объектов интеллектуальной собственности в их состав для постановки на баланс предприятия, но и при определении размера ущерба, нанесенного нарушением исключительных прав обладателя объектов интеллектуальной собственности, а также при продаже предприятия, смене собственников или банкротстве. Отсюда возникает необходимость экономической оценки нематериальных активов.

Под экономической (экспертной) оценкой понимается оценка объектов нематериальных активов с целью их дальнейшего коммерческого применения (продажи, передачи исключительных или неисключительных прав на объекты). Указанная оценка выполняется независимым оценщиком доходным, затратным и сравнительным подходами. Реализация каждого из них требует значительного объема анализа и расчетов. Это сложный вариант оценки, что обусловлено отсутствием нужного числа квалифицированных специалистов — оценщиков. Экспертная оценка применяется и тогда, когда отсутствует первичная учетная документация, подтверждающая реальные издержки при постановке на баланс объектов нематериального свойства.

Отметим, что в расчеты при оценке первоначальной стоимости создаваемых нематериальных активов должны быть включены не только затраты на разработку и правовую охрану создаваемых объектов интеллектуальной собственности, но и на производство опытных образцов продукции, подготовку производства, маркетинг, обеспечение нормального хода производственного процесса и продажи продукции. Чем полнее учтены реальные затраты, тем более обоснованным является результат оценки. Таким образом, при создании объекта нематериальных активов на самом предприятии надо учитывать следующие затраты на:

— НИОКР;

— услуги сторонних организаций;

— приобретение необходимого оборудования;

— уплату патентных пошлин.

Стоимость разработки объекта нематериальных активов может включать затраты на научно-исследовательские работы: поисковые работы, теоретические исследования, проведение экспериментов, проведение испытаний, услуги сторонних организаций, составление, утверждение отчета и др.

При этом возможна и иная структура затрат на научно-исследовательские работы, учитывающая затраты на техническую документацию: эскизный, технический и рабочий проекты, выполнение расчетов, проведение испытаний; услуги сторонних организаций, проведение авторского надзора.

Помимо прямых расходов следует учитывать и накладные расходы, величина которых может быть существенна. Для обоснованного получения стоимости создаваемых нематериальных активов нужно рассчитывать и рентабельность затрат. Прибыль инвестора может быть определена исходя из ставок отдачи на капитал при его наиболее вероятном аналогичном по уровню риска инвестировании и периода времени, необходимого для создания оцениваемого объекта.

Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости.

Сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих расходов.

Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Она относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.

При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.

Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете обособленно (Гаврикова А.В. Проблемы оценки объектов интеллектуальной собственности // Все о налогах. 2011. N 10. С. 27 — 31).