В этом случае исправления вносятся в этот документ лишь по согласованию с лицами, составившими и подписавшими «ошибочный» документ.
При этом неправильный текст или сумма в документе зачеркивается, а сверху над зачеркнутым пишется правильный текст или сумма. Зачеркивать нужно одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное. И ни в коем случае не применять «штрих» для закрашивания ошибочного текста.
Затем исправленная ошибка в первичном документе оговаривается надписью «исправлено». Обязательно проставляется дата исправления, а также подписи лиц, исправившие документ.
Если в бухгалтерию поступает документ с исправлениями, то его можно принимать к учету, если исправление правильно оформлено. При этом бухгалтеру следует поставить свою подпись под исправленной записью, тем самым подтвердив свое согласие с исправлением*(3).
Ошибка в первичном документе обнаружена после представления отчетности пользователям
Если бухгалтерская отчетность уже сдана и представлена пользователям, то ошибки согласно ПБУ 22/2010 в первичных документах исправляются по-другому. Такие исправления делают с пересмотренной бухгалтерской отчетности.
В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организации необходимо указать:
— наименование документа (бухгалтерская справка), номер и дату ее составления;
— месяц, в котором обнаружена ошибка;
— причину возникновения ошибки и ее характер;
— действия, необходимые для исправления ошибки в налоговом учете (внести исправления в Книгу учета доходов и расходов, составить уточненную декларацию по единому налогу и т.д.);
— должностных лиц, ответственных за учет данной операции (главный бухгалтер, бухгалтер) и их личные подписи.
Таким образом, пересмотренная отчетность в купе с пояснительной запиской фиксируют факт неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета и обосновывает необходимость внесения исправительных записей в учетные регистры.
Исправляем ошибки в регистрах бухгалтерского учета
На основании первичных учетных документов хозяйственные операции отражаются в регистрах бухгалтерского учета. На этом этапе бухгалтер также допускает множество ошибок и неточностей. Порядок исправления ошибок, допущенных в бухгалтерском учете, установлен:
— пунктом 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н;
— пунктом 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденным приказом Минфина России N 29 июля 1998 г. N 34н.
Ошибка выявлена до утверждения бухгалтерской отчетности
Если ошибка обнаружена до окончания отчетного года, то исправления вносятся в том месяце отчетного периода, когда она выявлена. Если же ошибка выявлена после окончания года, но отчетность еще не утверждена и ее не отдали в налоговую инспекцию, ошибку можно исправить записями декабря отчетного года (п. 6 ПБУ 22/2009).
Пример
В январе 2010 года в издержки обращения не были включены затраты по договору аренды склада. Эти услуги носили производственный характер и были оплачены авансом. За услуги заплатили 3540 руб., в том числе НДС — 540 руб.
Исправлять эту ошибку следует в том месяце, когда она обнаружена, если год еще не закончился. А именно: обнаружили ошибку в мае 2010 года — необходимо внести коррективы в бухгалтерский учет за май, а если обнаружили в ноябре, то исправлять ошибку следует в ноябре.
Если же ошибка обнаружена, когда год уже закончился, но отчетность за 2010 год еще не сдана (в январе, феврале или марте 2011 года), те же исправительные записи делаются 31 декабря 2010 года.
В зависимости от того, в чем состоит ошибка, применяют несколько способов исправления ошибок.
— Если какую-либо операцию не отразили в регистрах бухгалтерского учета, то необходимо сделать дополнительную запись на сумму операции. Этот способ используется, как правило, при исправлении ошибок в документировании и оценке имуществ и обязательств.
В приведенном выше примере исправлять ошибку следует именно этим способом.
— Если сделана неправильная запись, которой быть не должно, то делается сторнировочная запись.
— Если в бухгалтерском учете сделана неправильная запись, то ее нужно сторнировать и сделать правильную запись. Такой способ обычно используется, когда нужно исправить ошибку в корреспонденции счетов.
Пример
В июне 2010 года парикмахерская получила сертификат соответствия. Срок действия сертификата — один год. Стоимость работ по сертификации составила 2 400 руб., данная сумма была списана на затраты единовременно.
Ошибка предприятия состоит в том, что расходы по сертификации нельзя списывать на затраты единовременно. Ведь срок действия сертификата составляет 1 год. Поэтому затраты на его получение должны списываться на себестоимость оказываемых услуг в течение всего года. Предварительно эти затраты нужно учесть как расходы будущих периодов на счете 97 «Расходы будущих периодов».
Ежемесячная сумма расходов, которую нужно включить в общехозяйственные расходы, равна 200 руб. (2400 руб. : 12 мес.).
Ошибка была обнаружена в сентябре 2010 года. Тогда же были сделаны исправительные записи.
Если бы эта ошибка была выявлена в январе, феврале или марте 2011 года, но до утверждения бухгалтерской отчетности, то следовало бы сделать те же проводки.
При этом записи в бухгалтерском учете датировались бы 31 декабря 2010 года. А сумма последней проводки составит 1200 руб. (2400 руб. : 12 мес. х 6 мес.).
Ошибка выявлена после утверждения бухгалтерской отчетности
Если же бухгалтер нашел ошибку в учете прошлого года, и годовой отчет уже утвержден, тогда изменения необходимо вносить в учет текущего года. Бухгалтерскую отчетность за прошлый год исправлять не нужно.
Ошибки, допущенные в прошлых годах, рассматриваются как прибыль или убыток прошлых лет (п. 10 ПБУ 22/2010). Для исправления ошибки прошлых отчетных периодов производится бухгалтерская запись в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы». Это позволяет организации не искажать показатели продаж (выручка, себестоимость и др.) отчетного периода. При составлении Отчета о прибылях и убытках прибыли и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, отражаются в Расшифровке отдельных прибылей и убытков (графы 3-6).
В налоговом учете и отчетности, суммы доходов или расходов, которые появляются в результате исправления ошибок, отражаются в том периоде, когда допущена ошибка.
Если организация применяет ПБУ 18/02, то при исправлении ошибок прошлых лет ей необходимо руководствоваться письмом Минфина РФ от 23 августа 2004 г. N 07-05-14/219.
В нем говорится, что суммы прочих доходов (расходов), отраженные в бухучете в результате исправления ошибки, образуют постоянные разницы. На основе этой разницы бухгалтер должен сформировать постоянный налоговый актив или постоянное налоговое обязательство.
В Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) за текущий период организация должна выделить сумму налога, который причитается к уплате за период, в котором была допущена ошибка, в отдельной строке после показателя текущего налога на прибыль.
Пример
Предположим, что ошибка обнаружена в августе 2011 года. Годовой отчет за 2010 год уже утвержден и представлен в налоговые органы. Следовательно, исправить эту ошибку записями 2010 года нельзя.
Поэтому исправительные записи делаются в августе 2011 года.
В налоговом учете затраты по договору аренды включаются в состав расходов за 2009 год. Следовательно, сумма налога на прибыль за 2010 год уменьшится на 720 руб. (3000 руб. х 20%).
При расчете налога на прибыль в следующем 2011 году ошибки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, не учитываются. Поэтому в бухгалтерском учет следует отразить сумму сформированного постоянного налогового обязательства.
На практике бухгалтер при выявлении неправильного отражения хозяйственной операции прошлого отчетного года после утверждения годового отчета исправляет эту ошибку сторнировочными записями. В результате искажаются показатели отчетного года.
Пример
В октябре 2010 года со склада ООО «Вулкан» был продан товар на сумму 6 000 руб., в том числе НДС — 1 000 руб.
При отражении операций по его реализации была неверно указана покупная цена этого товара. На самом деле она составляла 2 000 руб., а было указано 4 000 руб. Это привело к тому, что в бухгалтерской отчетности были искажены показатели остатка товара на конец года и финансового результата за 2010 год.
Ошибка была обнаружена в апреле 2011 года после сдачи баланса за 2010 год в налоговую инспекцию. Чтобы исправить допущенную ошибку, бухгалтер сделал сторнировочные записи.
В результате такой записи была скорректирована сумму остатка товара, которая стала соответствовать действительности. Но в то же время эта запись исказила показатель себестоимости реализованного товара и финансового результата за 2 квартал 2011 года.
Выявленную ошибку следовало исправлять так, будто была выявлена прибыль прошлых лет.
После того, как в бухгалтерском учете сделаны необходимые записи, нужно составить бухгалтерскую справку. В ней бухгалтер должен указать исправительные проводки. Несмотря на то что бухгалтерская справка составляется в свободной форме, она должна содержать обязательные реквизиты.
Эта справка будет являться первичным документом. Тем самым бухгалтер выполнит требование закона о бухучете, в котором сказано, что учет ведется на основании первичных документов.
- · · Бухгалтерский баланс: техника составления (под ред. Д.М. Кислова). — «ИД «ГроссМедиа»: РОСБУХ, 2011 г.