Схема использования компаний, применяющих УСН очень распространена. Это связано с существенными преимуществами «упрощенки» по сравнению с общей системой налогообложения: отсутствием обязанностей плательщика НДС, налога на прибыль, налога на имущество, заменой налога на прибыль единым налогом по ставке 6 или 15%.

В зависимости от основной поставленной задачи можно выделить несколько направлений, в которых используются организации, применяющие УСН:
перенос основной части прибыли на «спецрежимника», основная компания при этом применяет общий режим налогообложения;
перевод всего бизнеса на УСН;
использование преимуществ «упрощенки» с целью уменьшения налоговой базы по отдельным налогам и операциям.
В первом случае применяются такие методы оптимизации, как использование «упрощенца» в качестве комиссионера или агента, «давальческие» схемы, а также создание искусственных расходов на приобретение работ и услуг у «упрощенцев».
При переводе всего бизнеса на УСН осуществляется его дробление на несколько внешне самостоятельных организаций.
В последнем варианте основными методами являются выделение имущества на компанию, применяющую УСН, и заключение договоров аутстаффинга. Безусловно, при использовании тех или иных из названных методов возможно решение одновременно нескольких задач по экономии на налоговых платежах.
Указанные методы организации бизнеса могут иметь объективные причины, иметь деловую цель и сформироваться «естественным» образом. В таких случаях можно говорить именно об оптимизации налогообложения. Когда же единственной или преимущественной целью становится снижение налоговой нагрузки, тогда мы уже имеем дело с уклонением от налогообложения.
Метод дробления бизнеса является довольно популярным среди налогоплательщиков. Сказанное объясняется тем, что он позволяет достичь экономии на платежах в бюджет комплексно, затрагивая налоговую базу всех основных налогов и взносов. Дробление может использоваться как для возможности применять УСН при любой выручке, обходя установленное ограничение в 60 млн руб., так и с целью совершения отдельных хозяйственных операций, а также для переноса части налоговой базы по налогу на прибыль на налоговую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
Рассмотрим две ситуации с участием крупных московских компаний, специализирующихся на оказании медицинских услуг и предоставляющих услуги салонов связи. И в том, и в другом случае суть используемых схем заключается в дроблении бизнеса на несколько компаний, каждая из которых применяет УСН. Рассмотрим детали организации используемых схем, а также каким образом были выявлены их недоработки и слабые стороны. Начнем с компании, предоставляющей медицинские услуги.

Физическим лицом зарегистрировано три организации, каждая из которых применяет УСН. Все три организации располагаются в одном здании под общей вывеской «Клиника», для клиентов представляются как один медицинский центр и имеют формальное (только на бумаге) деление на отдельные клиники, оказывающие медицинские услуги («Клиника М»), косметологические услуги («Клиника») и реализующие медицинские препараты и косметику («Клиника ТД») соответственно. На каждую из организаций зарегистрирован кассовый аппарат, на каждом из которых пробиваются чеки согласно видам оказываемых услуг. Всеми тремя организациями руководит один генеральный директор. Бухгалтерия располагается в одном помещении, имеются два телефона единого колл-центра. Все три организации также имеют один интернет-сайт, действуют под одним «раскрученным» брендом. Согласно показаниям сотрудников всех трех организаций они могли назвать только своего непосредственного работодателя, причем об остальных организациях с похожим наименованием им ничего не было известно.
Если бы существовала одна организация, то выручка от оказания всех названных услуг превысила бы допустимый для применения УСН предел.
Все контрольные мероприятия в отношении налогоплательщиков проводились в рамках камеральной проверки. Как бы это ни было удивительно, но на проверку организации «попали» благодаря своему необдуманному поступку: книги доходов и расходов организаций в налоговую инспекцию для заверения по завершении налогового периода в один день принес один курьер. Дело в том, что когда один курьер привозит несколько книг от различных организаций, это сразу же наводит на мысль о возможной взаимозависимости организаций. Подозрения усилили практически одинаковые наименования организаций. Общая сумма выручки всех организаций, которая превышала установленное ограничение, предопределила проведение проверки.
Генеральный директор пояснения в отношении взаимозависимости организаций и деловой цели такого разделения бизнеса давать под протокол отказался, хотя в беседе настаивал на том, что все организации осуществляют деятельность независимо друг от друга. В ходе проведения проверки был также установлен интересный факт: некоторые виды расходов организации производили за счет средств тех из них, на счетах которых имелись на момент осуществления расходов денежные средства. При этом фактическое соотнесение расходов с «формальной» деятельностью организаций не производилось. Так, например, реклама медицинских услуг осуществлялась за счет средств «Клиники ТР», которая занималась только розничной продажей товаров.
Возможные действия организаций по снижению рисков предъявления претензий налоговыми органами по поводу необоснованного применения УСН:
регистрация организаций в различных налоговых инспекциях. Налогоплательщики с подобными названиями и признаками взаимозависимости без труда вычисляются в пределах одного налогового органа; выявить такие организации в пределах региона достаточно сложно;
присвоение организациям существенно отличающихся наименований. Использование единого наименования, бренда, которое раскручивается в интересах нескольких организаций, возможно в контексте «Группа компаний…» (для представленной ранее схемы — «Группа клиник…»);
доверение представлять интересы, сдавать и получать документы от нескольких юридических лиц различным физическим лицам. В настоящее время в программном обеспечении налоговых органов реализован ресурс «Доверенность», куда вносятся все доверенности и доверенные лица налогоплательщиков. Указанный ресурс служит дополнительным доказательством взаимозависимости и возможной заинтересованности между юридическими лицами;
строгий контроль правильного оформления документов каждым юридическим лицом, исключение «чужих» и общих с другими организациями расходов;
создание не только формальной, но и признаков реальной самостоятельности каждого юридического лица: разделение бухгалтерской, кадровой служб, обеспечение самостоятельным помещением каждой организации (визуальное разграничение площадей), открытие расчетных счетов в разных банках и т.д.

Организаторами схемы «работы» зарегистрированы два дилера, один из которых обладает общеизвестным товарным знаком, применяет общую систему налогообложения и исчисляет минимальные суммы налогов в бюджет (дилер 1), второй также находится на общей системе налогообложения, однако в отчетности не отражает результатов хозяйственной деятельности (дилер 2). Указанными дилерами заключены договоры с операторами сотовой связи на выполнение работ по подключению абонентов к сетям сотовой связи соответствующих операторов, заключение с ними договоров оказания услуг связи и прием от них платежей. В свою очередь, дилерами заключены аналогичные договоры с субдилерами.
Все субдилеры обладают следующими признаками:
зарегистрированы по одному адресу, являющемуся адресом «массовой» регистрации в соответствующей налоговой инспекции, но фактически по нему не располагаются;
учредителем, директором и (или) главным бухгалтером является одно из трех физических лиц, косвенно имеющих отношение к дилерам 1 и 2;
применяют УСН с объектом «доходы»;
расчетные счета открыты в одних банках;
около десяти организаций зарегистрированы в один период, остальные открываются по мере расширения сети и опасения превысить пороговое значение по выручке;
действуют под одним товарным знаком (фирменным наименованием), принадлежащим дилеру 1. Договоры коммерческой концессии при этом не заключены;
имеют единую бухгалтерию, телефон для связи, приема обращений от абонентов — телефон дилера 1, представление интересов всех организаций доверяется одним лицам;
имеют единый «набор» поставщиков. Так, охранные услуги оказывает одна организация для всех салонов.
Между дилерами и субдилерами заключены также договоры комиссии на реализацию сотовых телефонов и аксессуаров, платежных карт и т.д., а также договор на оказание услуг фотопечати субдилером (исполнитель) для дилера (заказчик). При этом договоры комиссии не предусматривают конкретной суммы вознаграждения, она может колебаться от 1 до 15% стоимости реализованного товара, вся дополнительная выгода также остается у организаций, применяющих УСН. В дополнительных соглашениях об установлении конкретного размера вознаграждения строка для указания суммы процента остается пустой для заполнения ее по факту определения размера прибыли с целью ее распределения в пользу «упрощенцев». Размышления вызывает также размер вознаграждения субдилеров от оказания услуг фотопечати — 1%, который далеко не перекрывает затрат исполнителя по оказанию таких услуг, при этом их компенсация заказчиком не предусмотрена.
Слабыми местами такой схемы, безусловно, являются признаки прямой и косвенной взаимозависимости, использование субдилерами коммерческого наименования и товарного знака дилера 1 без договора о коммерческой концессии, единые органы управления, единые принципы организации работы между предприятиями, недоработки и отдельные недостатки в оформлении договоров, единые поставщики-контрагенты.
Как и в предыдущей схеме, мы видим отсутствие самостоятельности в деятельности субдилеров, что является определяющим фактором при принятии решения налоговым органом. Новые компании, применяющие УСН, появляются в тот момент, когда выручка у остальных организаций, задействованных в схеме, может достигнуть предельной величины. Фактически на одну организацию приходится 4 — 5 салонов сотовой связи.
У налогового органа при всей ограниченности возможностей при проведении проверки инструмент проведения допроса свидетелей — контрагентов налогоплательщика может в данном примере сыграть значительную роль при доказывании получения необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного применения УСН: обсуждение деталей заключения договоров с одними лицами в одно время в отношении одновременно всех субдилеров.
Указанная схема была выявлена, так же как и в предыдущем случае, с помощью одного представителя всех организаций, зарегистрированных в одном налоговом органе.
Метод дробления бизнеса для получения налоговой экономии не новый (и, как следует из предыдущих примеров, легко вычисляется специалистами налоговых органов при проверках). Однако суды, рассматривая подобные споры, занимают разные позиции.
Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 12.08.2010 N Ф09-6144/10-С2 была рассмотрена следующая схема. Налогоплательщик зарегистрировал ряд юридических лиц, применяющих УСН, в которых генеральными директорами были назначены сотрудники, ранее занимавшие руководящие должности у налогоплательщика. Вновь зарегистрированные организации начали ведение деятельности после того, как в их штат были переведены сотрудники налогоплательщика в зависимости от выполняемых ими трудовых функций. Каждая из таких организаций стала оказывать налогоплательщику определенные услуги: ведение бухгалтерского учета, уборку помещений, организацию коммерческой деятельности и т.д. Другим лицам, кроме налогоплательщика, услуги не оказывались. По итогам проведенной выездной налоговой проверки налогоплательщику были доначислены НДС на услуги вновь образованных организаций и ЕСН с фонда оплаты труда переведенных в них работников. Определяющим доказательством в данном случае стал установленный факт контроля со стороны налогоплательщика за деятельностью созданных им фирм: налогоплательщик оплачивал обучение всех сотрудников, командировочные расходы, обеспечивал их средствами индивидуальной защиты. При этом «отпочковавшиеся» организации на содержание своего персонала практически не несли никаких затрат. Довод налогоплательщика о том, что таким способом организации бизнеса он стремился повысить мотивацию персонала к оптимальному расходованию материальных ресурсов, судом не был принят, и он встал на сторону налоговой инспекции.
По нашему мнению, налогоплательщика здесь сгубило чрезмерное стремление к экономности: он старался все расходы отнести на счет организации, применяющей общую систему налогообложения, а на «упрощенцев» вывести максимальную часть прибыли. В данной ситуации необходимо было показать ведение новыми организациями самостоятельной хозяйственной деятельности, которую сопровождают несение необходимых расходов, самостоятельное принятие решений. Сильным доводом в пользу налогоплательщика стало бы наличие у «упрощенцев» других контрагентов.
В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 06.10.2010 по делу N А27-22399/2009 была рассмотрена деятельность организации, оказывающей охранные услуги. Как было установлено проверкой, в течение непродолжительного периода физическое лицо зарегистрировало пять организаций, расположившихся по одному юридическому адресу, с одинаковым видом деятельности — охранные услуги и применяющих УСН. Генеральный директор и главный бухгалтер во всех пяти организациях выполняли свои обязанности по совместительству. При этом если бы охранные услуги оказывались не пятью организациями, а одной, то ею было бы нарушено ограничение по предельной выручке и численности сотрудников. В таких обстоятельствах налоговая инспекция сделала вывод о том, что единственной целью создания пяти организаций вместо одной было получение необоснованной налоговой выгоды. Однако суд не принял доводы налоговой инспекции, указав, что каждое юридическое лицо обладает признаками самостоятельности: нанимает работников, уплачивает налоги, исполняет свои гражданско-правовые обязательства.
Данный вывод суда, по нашему мнению, является достаточно спорным, поскольку судом не был исследован факт отсутствия деловой цели в таком способе организации бизнеса. ВАС РФ, возможно, примет иное решение по данному делу.
В Постановлении ФАС Уральского округа от 29.07.2010 N Ф09-5823/10-С3 метод дробления рассматривался применительно к оптимизации налогообложения сделки по продаже недвижимости. В данном случае налогоплательщик — юридическое лицо, применяющее УСН, имевший в собственности двухэтажное здание, в котором осуществлялась розничная торговля.
В определенный момент учредителями было принято решение о его реорганизации в форме выделения, в результате которого в собственность выделившейся организации перешел один из этажей здания. Новая организация также начала применять УСН. Через некоторое время после реорганизации обе фирмы продали свои части зданий третьему лицу в один день. Таким образом, выручка от продажи здания была разделена между «упрощенцами».
Налоговой инспекцией был сделан вывод о том, что такое дробление бизнеса преследовало одну цель — избежать превышения предела по выручке у налогоплательщика, в связи с чем ему были доначислены налоги по общей системе налогообложения. В качестве доводов специалистами налоговых органов также были приведены следующие факты: из объявлений в газетах следовало, что магазин продавался целиком, а не по отдельности «этажами»; из документов организации не усматривается, что после реорганизации магазин был разделен на два этажа (с точки зрения организации деятельности налогоплательщика); учредители подтвердили, что целью реорганизации не было разделение бизнеса на части. Как ни удивительно, но суд встал на сторону налогоплательщика, указав на недоказанность налоговой инспекцией факта, что перед продажей магазина налогоплательщик знал о том, что выручка от его реализации не позволит ему применять УСН и что именно с этой целью он провел реорганизацию.
Отрицательные для налогоплательщиков решения судов, конечно же, никогда не были препятствием для использования отдельных методов налоговой оптимизации.
При дроблении бизнеса определяющее значение имеет наличие деловой цели в действиях учредителей и самостоятельность ведения финансово-хозяйственной деятельности вновь образованных организаций. При этом не стоит рассчитывать только на недоработки и отдельные недостатки налоговых инспекций при проведении проверок, которые не позволят им найти поддержку у судей.
Поддержание функционирования системы налоговой безопасности организации при этом не может быть абсолютно бесплатным: сокращение налоговых платежей вызывает необходимость обеспечивать «правильную» работу применяемых схем оптимизации.

www.pnalog.ru