Порядок определения доходов установлен статьей 346.15 НК РФ.

Доходы, учитываемые для целей налогообложения	Доходы не учитываемые для целей налогообложения
Доходы от реализации Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.	Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы для общей системы налогообложения
Внереализационные доходы Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы: 1) от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации; 2) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту 3) в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба; 4) от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду) 5) от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности) 6) в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам 7) в виде сумм восстановленных резервов 8) в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав 9) в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе 10) в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде; 11) в виде положительной курсовой разницы 12) в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации 13) в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств 14) в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг 15) в виде использованных не по целевому назначению предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты 16) в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации 17) в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы; 18) в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности 19) в виде доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок 20) в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации; Иные случаи, установленные НК РФ	Доходы в виде дивидендов, облагаемые по иным ставкам

Выводы из судебной практики

1. Авансы признаются доходом

Согласно пункту 1 статьи 346.20 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6 процентов.

Налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы: доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 указанного Кодекса (пункт 1 статьи 346.15 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Из вышеприведенных правовых норм следует, что налоговой базой по УСН является денежное выражение доходов индивидуального предпринимателя. Датой получения этого дохода признается день поступления денежных средств на расчетный счет предпринимателя и (или) непосредственно в кассу. Следовательно, поступление предпринимателю денежных средств рассматривается как объект обложения единым налогом по УСН. В связи с этим следует вывод о том, что полученные индивидуальным предпринимателем, применяющим УСН, суммы предварительной оплаты в счет будущей отгрузки товаров должны учитываться им при определении налоговой базы по УСН в отчетном (налоговом) периоде их фактического получения. Таким образом, поступившие предпринимателю авансовые платежи признаются его доходом и облагаются единым налогом по УСН по соответствующей ставке 6 или 15 процентов. При этом понесенные затраты на приобретение товара учитываются налогоплательщиком в составе расходов при выборе объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» либо не учитываются вообще при выборе объекта налогообложения «доходы» (в последнем случае для налогоплательщиков предусмотрена пониженная ставка 6 процентов).

Такой вывод сделал суд в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25.02.2009 по делу N А05-6719/2008.

2. Выручка от реализации нежилого помещения подлежит включению в доход, облагаемый налогом по упрощенной системе налогообложения.

Такой вывод сделан в Определении ВАС РФ от 14.12.2011 N ВАС-13516/11 по делу N А27-16583/2010

3. Из положений пунктов 1 и 2 статьи 249 Кодекса следует, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, признается доходом от реализации и определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Согласно пункту 4 статьи 250 Кодекса доходы от сдачи в аренду имущества, если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 Кодекса, признаются внереализационными доходами.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 12.07.2011 N 9149/10 по делу N А14-16650/2009/583/24 суд пришел к выводу о том, что полученные предпринимателем в 2008 году от общества денежные средства за предоставленные коммунальные услуги являются его доходом от сдачи имущества в аренду, который подлежит отражению в налоговом учете и включению в объект налогообложения.

Иного мнения придерживаются суды в отношении общего имущества в многоквартирном доме.

В Постановлении ФАС Московского округа от 08.08.2011 N КА-А41/8467-11 по делу N А41-29834/10 суд удовлетворил требование налогоплательщика об отмене решения налогового органа, поскольку платежи на содержание, текущий и капитальный ремонт общего имущества в многоквартирном доме не являются доходом налогоплательщика.

4. Датой получения дохода признается день фактического поступления денежных средств за реализованные имущественные права (пункт 1 статьи 346.17 Кодекса) (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 N 13295/10 по делу N А32-48079/2009-19/863).

5. Денежные средства, перечисленные по договорам об уступке права требования, доходом не являются, вследствие чего включению в налоговую базу по УСН не подлежат (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.06.2010 по делу N А29-10944/2009).

Согласно пункту 1 статьи 346.15 Кодекса налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Кодекса; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Кодекса. При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 Кодекса.

В подпункте 9 пункта 1 статьи 251 Кодекса установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Аналогичный вывод сделан и в Постановлении ФАС Московского округа от 15.11.2011 по делу N А40-121205/10-76-693 в отношении договора комиссии. Представленными налогоплательщиком первичными документами подтверждено отсутствие превышения предельного уровня дохода, предприниматель осуществлял свою деятельность на основании договоров комиссии, доходы по которым не учитываются при определении налоговой базы.

6. При получении бюджетных средств следует вести раздельный учет доходов.

В силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Из пункта 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики — получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Информационном письме от 22.12.2005 N 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам — производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Следовательно, для отнесения денежных выплат в качестве средств целевого финансирования необходимы соответствующие условия, а именно, эти средства подлежат отдельному учету, предназначены для расходования на строго определенные цели, не могут использоваться получателем по своему усмотрению, о расходовании указанных средств налогоплательщик обязан отчитываться.

Данное заключение следует из Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.05.2011 по делу N А58-5712/09.

7. На практике может возникнуть ситуация, когда получаемые средства не подпадают ни под понятие доходов ни под понятие расходов.

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 11.03.2010 N Ф03-364/2010 по делу N А37-1306/2009 суд установил, что деятельность налогоплательщика не подпадает ни под понятие «дохода», поскольку выгода равна нулю, ни под понятие «расходов», поскольку затраты возмещались в том же налоговом периоде.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что ООО «Поляр-Авиа» заключало договоры о наземном, авиационном и метеорологическом обслуживании, по которым самостоятельно производило соответствующую оплату на основании выставленных счетов-фактур, и впоследствии возмещало данные суммы путем выставления заказчикам на основании договоров счетов-фактур за оказанные авиауслуги, в том числе и за аэронавигационное и метеообслуживание, в связи с чем обоснован вывод суда первой инстанции о том, что указанная деятельность не подпадает ни под понятие «дохода», поскольку экономическая выгода равна нулю, ни под понятие «расходов», поскольку оплаченные обществом суммы впоследствии в полном объеме возвращались от контрагентов в тот же налоговый период.

Кроме того материалами дела подтверждается и налоговым органом не оспаривается, что ООО «Поляр-Авиа» само не оказывало услуги по аэронавигационному и метеообслуживанию, поэтому платежи, поступившие от контрагентов в качестве возмещения, не являются доходами общества, а следовательно, — объектом обложения единым налогом.

Доводы налогового органа о выставлении ООО «Поляр Авиа» заказчикам единой счет-фактуры, в которой стоимость услуг определена одной суммой без разбивки на составляющие, являлись предметом рассмотрения суда первой инстанции и получили надлежащую правовую оценку.

8. При признании доходов следует руководствоваться условиями договора.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 11.08.2011 по делу N А65-345/2011 суд признал, что налогоплательщик правомерно признавал доходов полученное вознаграждение.

В соответствии со статьей 801 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента — грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. Экспедитор за выполнение своих услуг получает вознаграждение, являющееся экономической выгодой, которая для целей налогообложения (статья 41 НК РФ) в данном случае является доходом.

Обоснованно не принят довод налогового органа о том, что заявитель неправомерно самостоятельно исчислил размер дохода, отраженного в налоговой декларации за 2009 год, ссылаясь на договоры, заключенные с перевозчиками, поскольку сумма вознаграждения договором N 13 не оговорена и не прописана, т.к. в соответствии со статьей 801 Гражданского кодекса Российской Федерации размер вознаграждения не относится к существенным условиям договора транспортной экспедиции, а сам договор имеет ссылки на заявки клиента, являющиеся неотъемлемой частью указанного договора, в которых подлежали согласованию все существенные условия данного вида договора, а также размер вознаграждения.

Поступившие налогоплательщику от клиента денежные средства перечислялись им перевозчикам, за исключением причитающегося вознаграждения, и налогоплательщик правомерно не включал в доходы, учитываемые при исчислении УСН, денежные средства, превышающие размер вознаграждения.

9. В доходы не включаются суммы займов.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.10.2010 по делу N А56-85832/2009 суд сделал вывод о том, что инспекция необоснованно включила в налогооблагаемую базу полученные предпринимателем по договору займа денежные средства, не подлежащие в силу НК РФ налогообложению. В силу подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налогооблагаемой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС Центрального округа от 13.07.2011 по делу N А09-6614/2010. Суд пришел к правомерному выводу о том, что налогоплательщик на основании ст. 346.15 НК РФ правомерно не включил полученную в виде возвратного займа денежную сумму в доходы для целей исчисления УСН.

10. Предоставление имущества в пользование (аренду) является особой формой распоряжения имуществом, не относящейся к реализации товаров, работ, услуг. В связи с этим данное действие может быть отнесено к предпринимательской деятельности при систематическом характере сделок.

Такой вывод следует из Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 12.01.2010 по делу N А32-17068/2009-63/260.

11. Доход может возникнуть не только в случае реализации товаров, работ, услуг, но и например, в случае новации долга.

Примером судебного решения с данным выводом является Постановление ФАС Уральского округа от 20.05.2011 N Ф09-2661/11-С3 по делу N А71-10114/2010А17.

Суд руководствовался следующим.

Прекращение обязательства новацией предусмотрено ст. 414 Гражданского кодекса Российской Федерации, в которой закреплено, что обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).

Возможность новации долга в заемное обязательство предусмотрена в ст. 818 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которой по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Замена долга заемным обязательством осуществляется с соблюдением требований о новации (ст. 414 Гражданского кодекса Российской Федерации) и совершается в форме, предусмотренной для заключения договора займа (ст. 808 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Должник возвращает сумму займа кредитору при предъявлении последним или иным лицом к платежу выданного векселя. Обязательство должника вернуть кредитору сумму займа считается исполненным в момент оплаты векселя.

Таким образом, учитывая, что при заключении между сторонами соглашения о новации обязательств, возникших из договора аренды, в обязательства по договору займа, первоначальные обязательства прекращаются, что признается оплатой, суды пришли к обоснованному выводу о возникновении у налогоплательщика в рассматриваемом случае дохода от реализации.

Довод налогоплательщика о том, что спорная вексельная сумма должна быть отражена в виде дохода в том периоде, когда вексель будет оплачен должником (ИП Фединой Л.А.) или передан третьему лицу, мог быть принят судами только в случае, если бы вексель являлся средством платежа по арендным отношениям.

В данном же случае судами установлено, что вексель подтверждает заемные отношения участников сделки, в отличие от конкретных обстоятельств, рассмотренных судами по делу N А71-1148/2010-А28, на которое ссылается представитель предпринимателя.

Таким образом, суд встал на сторону налогового органа, признав, что при осуществлении новации долга у налогоплательщика образовался доход.