Безнадежный долг: неоднозначный подход к его определению
Согласно ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности в виде суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.
Таким образом, на безнадежный долг в составе внереализационных расходов формально мы можем уменьшить налог на прибыль. Однако фактически это сделать не так просто, что связано с неоднозначностью толкования понятия безнадежного долга, данного в ст. 266 НК РФ. Согласно ей, безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Можно привести конкретные простейшие примеры, когда дебиторская задолженность перед вашей организацией становится безнадежной.
Пример 1.
Истек срок исковой давности предъявления претензий к контрагенту. Согласно статье 196 ГК РФ, общий срок исковой давности устанавливается в три года. Специальные сроки исковой давности могут быть отличаться от общего срока исковой давности.
Пример 2
Организация-должник ликвидировалась.
Но есть ситуации не такие однозначные. Компания выиграла суд у должника, но пристав прекратил исполнительное производство за невозможностью исполнения. Является ли такой долг безнадежным и можно ли его списать в составе внереализационных расходов? В том случае, если такие действия по списанию неправомерны компания фактически несет денежные потери в размере 20% налога на прибыль с этой суммы. Если задолженность большая — для компании такие невосполнимые убытки ощутимы.
Спорный вопрос нашел отражение в письме ФНС России от 06.09.2010 N ШС-37-3/10674 «О порядке признания дебиторской задолженности в составе безнадежных долгов» и письме Министерства Финансов РФ от 22.10.2010 N 03-03-05/230, где высказаны две противоположные позиции.
Позиция налоговиков
ФНС сочло, что данный долг не является безнадежным, а поэтому не может быть списан в составе внереализационных расходов.
Аргументы налоговиков вкратце сводились к следующим. Из определения безнадежного долга, данного в п. 2 ст. 266 НК РФ следует, что основанием для признания суммы дебиторской задолженности в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в качестве безнадежных долгов являются следующие обстоятельства:
— истечение установленного срока исковой давности;
— прекращение в соответствии с гражданским законодательством обязательства вследствие:
— невозможности его исполнения;
— на основании акта государственного органа;
— ликвидации организации-должника.
Далее налоговики в письме фактически исключили каждое из них. Т.к. компания успела обратиться в суд, то данный случай не подпадает под пункт об истечении срока исковой давности.
Три оставшихся основания, по мнению налоговиков, также не относятся к данной ситуации.
Нельзя говорить о невозможности исполнения в данном случае, т.к. согласно разъяснению Минюста России от 25.11.2009 N 16-1893 «постановление об окончании исполнительного производства означает, что на определенный момент долг взыскать не удалось, при этом обязательство не прекращается».
Даже если считать, что акт судебного пристава об окончании исполнительного производства является актом государственного органа (что судами трактуется неоднозначно), то для подтверждения правомерности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль этого недостаточно. Необходимо, чтобы этот акт государственного органа являлся предусмотренным Гражданским кодексом основанием для прекращения обязательства между сторонами.
Организация-должник в данном случае существует.
Позиция Минфина
Нельзя опровергнуть того, что рассуждения налоговиков в данном письме достаточно логичны и выявляют неточности НК РФ.
Поэтому Минфин, в своем письме от 22.10.2010 N 03-03-05/230, в котором он, наоборот, поддержал налогоплательщиков, признал, что действительно необходимо внесение изменения в статью 266 НК РФ в части уточнения порядка признания долгов перед налогоплательщиком, подлежащих уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, безнадежными. Однако то же самое письмо Минюста России от 25.11.2009 N 16-1893, которое налоговики использовали в обоснование своей позиции, Минфин использовал в пользу налогоплательщиков, указав, что в соответствии с этим письмом вопрос о признании указанной задолженности безнадежной должен решаться с учетом сложившейся судебной практики до внесения изменений в ст. 266 НК РФ. Судебная практика в данном случае на стороне налогоплательщика. В определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.03.2008 N 2727/08 по делу N А60-3260/2007-С6 высказана правовая позиция, согласно которой включение обществом суммы долга в состав внереализационных расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли обосновано.
Кроме того, в письме Минфина указано, что в соответствии с п.п. 4 п. 1 ст. 46 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» (далее — Федеральный закон N 229-ФЗ) в случае, если у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными, исполнительный документ возвращается взыскателю, о чем судебным приставом-исполнителем составляется акт, который утверждается старшим судебным приставом. При этом судебный пристав-исполнитель выносит постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа. Таким образом, учитывая основания окончания исполнительного производства, предусмотренные п.п. 4 п. 1 ст. 46 Федерального закона N 229-ФЗ, свидетельствующие о невозможности исполнения должником обязательства, а также правовую позицию Высшего Арбитражного Суда, изложенную в определении от 7.03.2008 N 2727/08, дебиторская задолженность, в отношении которой судебным приставом-исполнителем вынесено постановление об окончании исполнительного производства на основании указанной нормы Федерального закона N 229-ФЗ, признается безнадежной для целей налогообложения прибыли на основании п. 2 ст. 266 НК РФ. В случае погашения должником задолженности, признанной в налоговом учете кредитора безнадежной, денежные средства или иное имущество, поступившее в счет погашения такой задолженности, включаются организацией-кредитором в состав доходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций.
Чем руководствоваться налогоплательщику?
Формально надо следовать позиции, выраженной в письме Минфина. Ведь согласно п. 5 ст. 32 НК РФ, налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Кроме того, арбитражная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщика (см. например постановления ФАС Московского округа от 18.04.2006 N КА-А40/2978-06, от 17.11.2006 N КА-А40/11206-06, от 23 марта 2007 г. N КА-А40/1194-07, от 26 марта 2010 г. N КА-А40/2553-10, ФАС Уральского округа от 07.12.2005 N Ф09-5552/05-С7, ФАС Центрального округа от 05.08.2005 N А62-8620/2004, ФАС Северо-Кавказского округа от 29 марта 2007 г. N Ф08-1550/07-629А и др.). Однако всех правовых рисков, которые могут возникнуть на практике при списании такой задолженности, естественно, исключить невозможно.
http://saldo.ru