Для того, чтобы понять, чему учат в методичках, нужно прочитать Методические рекомендации Следственного комитета России «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)»
Обстоятельства, свидетельствующие об умысле налогоплательщика на неуплату налогов (сборов) являются общими как для налогового, так и для следственного органа. Разница заключается лишь в процедуре, характере и виде действий, совершаемых для закрепления этих обстоятельств (для налогового органа — это действия по осуществлению налогового контроля, для следственного органа — это процессуальные действия при проверке сообщения о преступлении и следственные действия). Поэтому сотрудникам следственных органов Следственного комитета требуется в рамках представленных им полномочий проводить проверочные, следственные и иные процессуальные действия, направленные на закрепление доказательств, полученных налоговыми органами, и установление дополнительных.
Согласно пункту 8 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» (далее — Постановление № 64) уклонение от уплаты налогов и (или) сборов возможно только с прямым умыслом с целью полной или частичной их неуплаты. При этом Верховный Суд Российской Федерации разъяснил судам, что при решении вопроса о наличии у лица умысла надлежит учитывать обстоятельства, указанные в статье 111 Кодекса, исключающие вину в налоговом правонарушении.
Умысел может быть доказан совокупностью обстоятельств совершения налогового правонарушения в их единстве, взаимосвязи и взаимозависимости. Для того чтобы обосновать умышленность совершенного деяния, в акте налоговой проверки требуется в обязательном порядке сформулировать цели и мотивы, которые преследовались конкретным лицом при совершении противоправных действий.
Субъективная сторона устанавливается главным образом косвенными доказательствами, приобретающими в доказывании обстоятельств решающее значение. Как правило, трудность установления субъективной стороны обусловлена отсутствием и (или) ненадежностью прямых доказательств. К прямым доказательствам относятся показания свидетелей, наличие изъятых документов, раскрывающих фактические намерения лица и их реализацию (записи, документы и (или) файлы «черной бухгалтерии»), видео- и аудиозаписи, результаты прослушивания телефонных и иных переговоров.
Доказывание умысла, таким образом, состоит в выявлении и документальном закреплении обстоятельств, как прямо, так и косвенно указывающих на то, что лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).
Какие схемы привлекут внимание?
Фиктивные сделки с целью увеличения стоимости приобретенного товара/услуг — налоговикам рекомендуют опросить ответственных за прием товаров, бухгалтеров организации-налогоплательщика о деталях «сомнительного» договора, выявить среди контрагентов «однодневки», «об умысле может свидетельствовать наличие в помещении организации-налогоплательщика печатей фирмы-однодневки, бланков аффилированных организаций» и др.
Дробление бизнеса для применения необоснованных налоговых режимов (мелкие предприятия попадут под УСН) — проверка связи юрлиц, осмотры помещений и территорий, допросы сотрудников, выявление единых складских помещений, транспорта, тех же подрядчиков на аутсорсе и др.
Незаконное возмещение НДС за счет увеличения количества аффилированных продавцов реализованной на экспорт продукции — собрать доказательства фиктивных отношений между реальным поставщиком и «промежуточными» организациями, провести опрос бухгалтеров, которые в таких схемах, как правило, «ведут» все конторы, истребовать сведения об IP-адресах по месту выхода в сеть для направления налоговой отчетности и распоряжения расчетным счетом по системе удаленного электронного доступа.
Это не всё, конечно, но даже такие поверхностные наводки дают понимание, как и где лучше «подстелить соломки», ведь для усиленного внимания налоговых органов вовсе не обязательно создавать какие-то схемы — достаточно просто «агрессивного налогового планирования».
В своем письме ФНС дает рекомендации по применению введенной летом ст. 54.1 НК с целью более «эффективных» проверок.
Статья должна предотвращать «агрессивное налоговое планирование», которому дается и более точное определение: «злоупотребление правами».
Если в самой ст. 54.1 НК весьма лаконично говорится о «недопущении уменьшения налогоплательщиком налоговой базы … в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни», то в письме пояснений ФНС говорит все о том же дроблении бизнеса (с целью неправомерного применения специальных режимов налогообложения), действиях, направленных на искусственное понижение налоговых ставок, применение льгот, освобождение от налогообложения и др.
Примеры
В Перми некий контрагент заставил налоговиков усомниться в «проявлении должной осмотрительности предприятием» и навел на мысли о создании формального документооборота, в связи со штатом из единственного работника, отсутствием складских помещений, производственных мощностей, платежей, подтверждающих ведение хоздеятельности, нулевой отчетностью, «транзитным» движением денежных средств и «массовым» руководителем.
Дело передали в суд, который поддержал выводы инспекторов, однако в апелляции посчитали набор признаков недостаточным, поскольку налогоплательщик доказал реальность хозяйственной деятельности договорами, счетами-фактурами и накладными получения продукции, фактическим получением товара (налоговики не смогли доказать, что товар приобретен не у контрагента).
Доказал и «проявление должной осмотрительности» проверкой поставщика по разным источникам, в том числе — официальному сайту налоговой, где признаков «однодневки» не выявилось (klerk.ru)
Еще примеры
Пример 1. В подтверждение вины предпринимателя налоговым органом были представлены соответствующие доказательства: чеки незарегистрированных контрольно-кассовых аппаратов, авансовые отчеты за период, предшествовавший созданию организации, которая выдавалась налогоплательщиком в качестве контрагента; приобретение векселей у таких «контрагентов» с использованием наличных денежных средств в крупных размерах; указание во всех представленных предпринимателем копиях документов (договоров, актов приема-передачи векселей) руководителем «контрагента» одного физического лица, в то время как по учредительным документам и данным Единого государственного реестра юридических лиц руководителем созданного общества значится другое физическое лицо; отсутствие до момента создания юридического лица возможности получения из официальных источников сведений о его государственной регистрации. При этом заявленный налогоплательщиком довод о том, что им проявлена достаточная осмотрительность и осторожность в выборе контрагента (предварительное получение из официальных источников информации о его государственной регистрации), противоречит обстоятельствам дела, так как сделки по приобретению векселей у «контрагента» начались раньше, чем состоялась государственная регистрация общества. Отсутствие государственной регистрации юридического лица исключает возможность получения из официальных источников информации о его создании (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27.07.2010 № 505/10, аналогичные выводы сделаны в определениях Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.03.2011 № ВАС-17649/10 по делу № А26-11228/2009, от 15.03.2011 № ВАС-2817/11 по делу № А75-5416/2009).
Пример 2. Представленные обществом в инспекцию документы от имени контрагентов фактически оформлялись представителями самого общества (учредитель и руководитель организации-налогоплательщика одновременно являлся учредителем и руководителем фирм-однодневок, работник налогоплательщика одновременно являлся руководителем фирмы-однодневки, при этом в ходе допроса оба показали, что фактически руководство фирмами-однодневками не осуществляли, ставили подписи на документах), что свидетельствует о создании формального документооборота между участниками оспариваемых сделок, в целях получения необоснованной налоговой выгоды, в связи с этим, с учетом положений пунктов 2, 4 статьи 110 Кодекса, как сказал суд, инспекция правомерно квалифицировала действия общества в соответствии с пунктом 3 статьи 122 Кодекса (постановление АС УО от 07.07.2015 № Ф09-4544/15 по делу № А76-18323/2014).
Пример 3. Установлены обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий предпринимателя и его контрагентов, направленных на создание видимости соблюдения требований Кодекса, с целью предъявления к вычету налога на добавленную стоимость (далее — НДС) и отнесения затрат в состав профессиональных налоговых вычетов: отсутствие реальной возможности поставки товара, отсутствие подтверждения доставки товара, отсутствие участия контрагентов в движении товара, транзитный характер расчетов, обналичивание денежных средств. Участником контрагентов является сам предприниматель. Занижая налоговую базу по спорным налогам, предприниматель осознавал противоправный характер своих действий и желал наступления вредных последствий таких действий в виде неуплаты НДС, налога на доходы физических лиц и единого социального налога. При таких обстоятельствах инспекция правомерно привлекла предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 Кодекса (постановление АС СКО от 12.05.2015 № Ф08-2263/2015 по делу № А32-11646/2013).
Пример 4. Налогоплательщик и иные организации, входящие в группу компаний, создали резидента особой экономической зоны (далее — ОЭЗ), уплачивающего налог на прибыль по ставке 0%, передали ему здания, сооружения, земельные участки, машины и оборудование, необходимые для производства автомобилей, в собственность, манипулировали суммами арендной платы, что было подтверждено экспертными заключениями. В результате был создан единый подконтрольный имущественный центр со схемой взаимоотношений по аренде производственных мощностей, на счетах этой организации аккумулировались значительные денежные средства в виде арендной платы и в последующем выводились за границу в виде дивидендов. Такая организация финансово-хозяйственной деятельности свидетельствует о существовании между ними согласованных действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды (постановление АС СЗО от 17.06.2015 № Ф07-3426/2015 по делу № А56-55281/2014).
Пример 5. Документооборот, созданный между контрагентами и обществом, носит формальный характер, создан с целью получения необоснованной налоговой выгоды, денежные средства, перечисленные за строительно-монтажные работы, частично перечислены под видом оплаты субподрядных работ на счета организаций, фактически не осуществляющих финансово-хозяйственную деятельность, с целью обналичивания денежных средств, посредством их перевода на счета подконтрольных физических лиц (постановление АС ПО от 10.07.2015 № Ф06-25353/2015 по делу № А55-20330/2014).