Согласно ст. 131 ГК РФ переход права собственности на объекты недвижимости осуществляется на дату государственной регистрации перехода права собственности от продавца к покупателю. Между подписанием акта приема-передачи и регистрацией перехода права собственности проходит довольно значительный период времени.
Согласно ст. 131 ГК РФ переход права собственности на объекты недвижимости осуществляется на дату государственной регистрации перехода права собственности от продавца к покупателю. Между подписанием акта приема-передачи и регистрацией перехода права собственности проходит довольно значительный период времени.
Реализация товара подлежит отражению как в регистрах бухгалтерского учета (п. 12 ПБУ 9/99), так и для целей налогообложения прибыли (п. 3 ст. 271 НК РФ) на дату перехода права собственности.
При этом следует иметь в виду, что в соответствии со ст. ст. 223 и 491 ГК РФ право собственности на товар от продавца к покупателю может перейти:
— на дату подписания приемо-передаточных документов;
— на дату оплаты покупателем приобретенного товара;
— на дату исполнения других обязательств, указанных в договоре либо предусмотренных законодательством.
Отметим, что в отношении объектов недвижимости действующим законодательством предусмотрен особый порядок перехода права собственности.
В соответствии с п. 1 ст. 131 ГК РФ возникновение, переход и прекращение права собственности на объекты недвижимости подлежат обязательной государственной регистрации в Едином государственном реестре прав органами Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии (Росреестра). Также согласно п. 1 ст. 551 ГК РФ переход права собственности на недвижимость к покупателю по договору продажи недвижимости подлежит государственной регистрации.
Таким образом, при подписании договора купли-продажи недвижимости стороны не имеют права ставить свои условия перехода права собственности на объект (на дату подписания приемо-передаточного акта по мере оплаты или, допустим, в первый четверг после первого дождика). Только на момент регистрации перехода права собственности в Росреестре!
Следовательно, и в регистрах бухгалтерского учета, и для целей налогообложения реализация объекта недвижимости должна быть отражена на момент государственной регистрации перехода права собственности в ЕГРП.
В зависимости от того, чем для продавца является продаваемый объект недвижимости (товаром или объектом основных средств), а также жилое это помещение либо нет, налоговые последствия сделки и порядок отражения в учете договора купли-продажи могут различаться.
Рассмотрим ситуацию, когда договор купли-продажи подписан в отношении недвижимости, учтенной у продавца в качестве объекта основных средств.
Еще раз отметим, что для целей налогообложения прибыли, равно как и в регистрах бухгалтерского учета, доходы признаются на дату реализации, то есть перехода права собственности на объект недвижимости от продавца к покупателю, что определяется датой регистрации этого перехода в ЕГРП.
Минфин России в своих Письмах (от 26.10.2004 N 03-03-01-04/1/85, от 28.09.2006 N 07-05-06/241, от 28.01.2010 N 03-05-05-01/02) с вышесказанным был согласен. Однако позднее мнение ведомства необъяснимым образом поменялось. В Письме от 28.04.2010 N 03-03-06/1/301 чиновники приходят к довольно странным выводам. В первой части Письма они вполне обоснованно подтверждают, что в соответствии со ст. 271 НК РФ датой начисления дохода признается дата реализации товара, то есть переход права собственности, и что право собственности на объект недвижимости переходит к покупателю на момент государственной регистрации сделки, а не подписания акта приема-передачи. Но далее («исходя из вышеизложенного») предписывается доход от реализации начислять на дату подписания акта.
Но в Постановлении ФАС Поволжского округа от 22.07.2008 по делу N А65-26844/07 подтверждается точка зрения автора и более ранних писем Минфина: доход от реализации недвижимости должен быть начислен на момент перехода права собственности, то есть государственной регистрации сделки.
Далее обратим внимание, что с даты подписания акта приема-передачи (документально подтвержденного факта передачи объекта другому лицу) юридический собственник прекращает использовать его для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг, управленческих нужд, сдачи в аренду), то есть для извлечения дохода. Следовательно, с этой даты объект подлежит исключению из состава амортизируемого имущества, а с 1 числа следующего месяца согласно п. 5 ст. 259.1 НК РФ должно быть прекращено начисление амортизации по данному объекту для целей налогообложения прибыли.
В регистрах бухгалтерского учета на дату подписания приемо-передаточного акта объект перестает удовлетворять всем требованиям, установленным п. 4 ПБУ 6/01. Следовательно, объект подлежит исключению из состава основных средств организации. С этим соглашается и Минфин России (см., например, Письмо от 26.10.2005 N 03-03-04/1/301).
Передачу объекта другому лицу следует отразить записями:
Дебет 01 (субсчет «Выбытие основных средств») Кредит 01 — списана первоначальная стоимость переданного покупателю объекта;
Дебет 02 Кредит 01 (субсчет «Выбытие основных средств») — списана амортизация по выбывшему объекту основных средств.
Дебетовое сальдо по субсчету «Выбытие основных средств» (кредитовым оно даже теоретически быть не может) покажет остаточную стоимость переданного покупателю, но еще не реализованного объекта.
Сразу возникает вопрос: с каким балансовым счетом должен корреспондировать этот субсчет?
С дебетом 91? Однако реализацию объекта в регистрах бухгалтерского учета отражать еще рано, следует подождать регистрации сделки и выписки свидетельства о ней.
Ряд специалистов по методологии учета, с чем согласен и автор, предложили в полном соответствии с требованиями Инструкции по применению Плана счетов использовать в этой ситуации балансовый счет 45 «Товары отгруженные». Согласно Инструкции этот счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, в том числе и с особыми условиями порядка перехода права собственности. Как раз рассматриваемый вариант.
Имущество покупателю передано, но выручка от реализации еще отражена быть не может, так как право собственности к покупателю пока не перешло.
Следовательно:
Дебет 45 Кредит 01 (субсчет «Выбытие основных средств»).
Так как объект исключен из состава основных средств, он подлежит исключению из налогооблагаемой базы по налогу на имущество. Ведь в соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.
Однако при этом следует отметить, что организация еще не снимается с налогового учета по месту нахождения объекта недвижимости. Это сделают в налоговой инспекции в соответствии с п. 2 ст. 84 НК РФ на основании полученных сведений из Росреестра, то есть опять-таки после регистрации перехода права собственности.
Далее вновь обратим внимание на вышеуказанное Письмо Минфина России от 28.01.2010 N 03-05-05-01/02. В нем сказано, что организация-продавец не может списать с баланса учтенное в составе основных средств недвижимое имущество — объект продажи до признания выручки от его реализации в бухгалтерском учете, включая переход соответствующего права на указанный объект недвижимого имущества к организации-покупателю. Исходя из этого, плательщиком налога на имущество до момента регистрации перехода права собственности на объект недвижимости (объект основных средств) является продавец, и только после регистрации — покупатель.
Но как тогда быть с п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств? Ведь согласно этому пункту новый владелец объекта недвижимости имеет право включить его в состав основных средств и, следовательно, в базу по налогу на имущество, на дату подачи документов на государственную регистрацию, то есть еще до регистрации перехода права собственности.
По всей видимости, чиновники боятся потерь для бюджета в части налога на имущество в тот период времени, когда новый владелец объекта пока не принял его к учету в качестве объекта основных средств. Но у покупателя он еще длительный период может не быть основным средством, а то и вообще им не стать.
В первом случае объект приобретается для дальнейшей реконструкции, и только через несколько лет объект у нового владельца станет основным средством. Во втором случае объект приобретается для продажи, то есть покупатель примет его к учету как товар и тоже будет его продавать года 2 — 3.
Никакого резона включать здание (сооружение) в базу по налогу на имущество у нового владельца не будет. Хотя на учет его, как владельца недвижимости, поставят.
Далее. Если продается нежилое помещение (здание, сооружение), то реализация его, в соответствии со ст. 146 НК РФ, признается объектом налогообложения по НДС.
Но подписание приемо-передаточного акта и даже выставление покупателю счета-фактуры еще не означает обязанности продавца тут же начислить НДС от договорной цены объекта.
В п. 3 ст. 167 НК РФ прямо указано, что если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит переход права собственности на него покупателю, то стоимость его подлежит включению в налогооблагаемую базу по НДС. Но в данном случае продаваемый объект физически отгружен покупателю быть не может, равно как и передан перевозчику (недвижимость он), и переход права собственности еще не произошел. Вывод: выставленный покупателю счет-фактуру регистрируем в журнале учета выставленных счетов-фактур и ждем получения свидетельства.
Такой же точки зрения стали придерживаться и судебные инстанции. Постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 08.07.2009 по делу N А79-3483/2008 подтверждается, что моментом определения налоговой базы по НДС при реализации недвижимого имущества является дата государственной регистрации права собственности на него.
Пример 1.
Порядок отражения в учете продажи
объекта недвижимости — объекта основных средств
ООО «Альфа» заключило договор на продажу ЗАО «Бета» офисного помещения. Стоимость помещения определена в размере 5 900 000 руб., в том числе НДС 900 000 руб. По условиям договора ООО «Альфа» в течение 3 дней после подписания договора купли-продажи должно получить от покупателя 4 720 000 руб. Оставшаяся сумма подлежит перечислению в срок не позднее 10 дней после подписания приемо-передаточного акта.
Допустим, что данный объект недвижимости был приобретен 4 года назад за 6 750 000 руб. (без учета НДС) и при вводе в эксплуатацию ему был установлен срок полезного использования 36 лет (X амортизационная группа). При ежемесячном начислении амортизации в размере 15 625 руб. (6 750 000 руб. : 432 мес.) остаточная стоимость данного помещения, таким образом, составит 6 000 000 руб. (6 750 000 руб. — 15 625 x 48 мес.).
Поступление предоплаты от покупателя должно быть отражено записями:
Дебет 51 Кредит 62 — 4 720 000 руб. — отражена сумма поступившей от ЗАО «Бета» предоплаты;
Дебет 76 (субсчет «НДС с предоплаты») Кредит 68 (субсчет «Расчеты по НДС») — 720 000 руб. — отражена сумма НДС с поступившей предоплаты.
Спустя установленный договором срок стороны подписывают приемо-передаточный акт. Так как у продавца (ООО «Альфа») недвижимость учитывается как объект основных средств, он должен оформить Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ОС-1), форма которого утверждена Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 в двух экземплярах.
Подписание ОС-1 и фактическая передача помещения покупателю в регистрах бухгалтерского учета покупателя должны отразиться проводками:
Дебет 01 (субсчет «Выбытие основных средств») Кредит 01 — 6 750 000 руб. — списана первоначальная стоимость переданного покупателю объекта;
Дебет 02 Кредит 01 (субсчет «Выбытие основных средств») — 750 000 руб. — списана амортизация по переданному покупателю объекту;
Дебет 45 Кредит 01 (субсчет «Выбытие основных средств») — 6 000 000 руб. — отражена передача покупателю объекта недвижимости.
И даже если в течение 5 дней после передачи ЗАО «Бета» ОС-1 ему будет выдан счет-фактура с указанием всей суммы налога на добавленную стоимость по переданному объекту (900 000 руб.), читатель, надеюсь, согласится с мнением автора, что его не следует спешить регистрировать в книге продаж текущего периода, а только в журнале учета выставленных счетов-фактур.
Получение остальных денег по уже переданному, но еще не реализованному объекту также подлежит отражению как предоплата, то есть:
Дебет 51 Кредит 62 — 1 180 000 руб. — отражена сумма поступившей от ЗАО «Бета» предоплаты;
Дебет 76 (субсчет «НДС с предоплаты») Кредит 68 (субсчет «Расчеты по НДС») — 180 000 руб. — отражена сумма НДС с поступившей предоплаты.
Далее продавец (ООО «Альфа») ждет, пока покупатель представит в органы Росреестра все документы, необходимые для регистрации перехода права собственности.
Документы могут бродить по чиновничьим лабиринтам и недели, и месяцы, и годы. Но это уже будет головная боль покупателя (ЗАО «Бета»), а не продавца.
НДС с поступившей предоплаты он заплатил.
Объект недвижимости, юридическим собственником которого он еще является, по данным бухгалтерского учета числится уже не основным средством, а товаром отгруженным, то есть включению в базу по налогу на имущество не подлежит.
Налог на прибыль будем начислять и платить, когда получим уведомление из налоговой инспекции по форме 1-5-Учет (она утверждена Приказом ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-09/826@). В нем и будет указана дата регистрации перехода права собственности к покупателю (ЗАО «Бета»).
И только на эту дату в регистрах ООО «Альфа» должна быть отражена реализация помещения. Выписанный ранее и переданный покупателю счет-фактура на сумму 900 000 руб. регистрируется в книге продаж, а счета-фактуры по полученной предоплате (на те же 900 000 руб.) согласно п. 6 ст. 172 НК РФ — в книге покупок.
Записи будут следующими:
Дебет 62 Кредит 91 (субсчет «Прочие доходы») — 5 900 000 руб. — отражена реализация объекта недвижимости;
Дебет 91 (субсчет «Прочие расходы») Кредит 68 (субсчет «Расчеты по НДС») — 900 000 руб. — отражена сумма налога на добавленную стоимость по реализованному помещению;
Дебет 68 (субсчет «Расчеты по НДС») Кредит 76 (субсчет «НДС с предоплаты») — 900 000 руб. — принят к вычету НДС с полученной предоплаты;
Дебет 91 (субсчет «Прочие расходы») Кредит 45 — 6 000 000 руб. — списана остаточная стоимость переданного покупателю объекта.
Если не принимать во внимание остальные финансово-хозяйственные операции ООО «Альфа» за отчетный период, то результатом его деятельности будет убыток в сумме 1 000 000 руб.
Он подлежит отражению записью:
Дебет 99 Кредит 99 (субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов») — 1 000 000 руб.
В регистрах бухгалтерского учета он уменьшает финансовый результат текущего периода.
Для целей налогообложения прибыли согласно п. 3 ст. 268 НК РФ понесенный убыток растягивается на 32 года (разница между установленным при вводе в эксплуатацию объекта сроком полезного использования и фактическим сроком его эксплуатации до момента передачи покупателю).
Распределение убытка на этот срок ведет согласно п. 14 ПБУ 18/02 к начислению отложенного налогового актива в размере 200 000 руб. (1 000 000 руб. x 20%), что подлежит отражению проводкой:
Дебет 09 Кредит 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль») — 200 000 руб.
И далее в течение 384 месяцев будем погашать этот актив по 521 руб. (200 000 руб. : 384 мес.) проводками:
Дебет 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль») Кредит 09 — 521 руб.
Хлопотно и долго? Не продавайте основное средство с убытком.
(Верещагин С. Продажа объектов недвижимости // Налоговый учет для бухгалтера. 2011. N 6. С. 12 — 28.)