Учету аренды посвящен Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 17 «Аренда». Цель стандарта заключается в определении надлежащей учетной политики и состава информации, подлежащей раскрытию, в отношении договоров аренды для арендаторов и арендодателей.

Стандарт должен применяться для учета всех договоров аренды, за исключением:

(a) договоров аренды, относящихся к разведке или использованию полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невозобновляемых ресурсов;

(b) лицензионных соглашений, предметом которых являются такие объекты, как кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права.

В стандарте применяются следующие понятия:

Аренда — договор, согласно которому арендодатель передает арендатору право на использование актива в течение согласованного периода времени в обмен на платеж или ряд платежей.

Финансовая аренда — аренда, предусматривающая передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом. Право собственности в конечном итоге может как передаваться, так и не передаваться.

Операционная аренда — аренда, отличная от финансовой аренды.

Аренда без права досрочного прекращения — аренда, досрочное прекращение которой возможно только в следующих случаях:

(a) при возникновении какого-либо маловероятного условного факта хозяйственной деятельности;

(b) с согласия арендодателя;

(c) если арендатор заключает новый договор аренды, предметом которого является тот же самый или эквивалентный актив, с тем же самым арендодателем;

(d) в случае уплаты арендатором такой дополнительной суммы, которая на дату начала арендных отношений позволяет обоснованно считать, что продолжение аренды гарантировано.

Дата начала арендных отношений — более ранняя из двух дат: даты заключения договора аренды и даты принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды. По состоянию на эту дату:

(a) аренда классифицируется как операционная или финансовая;

(b) в случае финансовой аренды определяются суммы, подлежащие признанию на начало срока аренды.

Начало срока аренды — дата, начиная с которой арендатор получает возможность реализовать свое право на использование актива, являющегося предметом аренды. Это дата первоначального признания аренды (т.е. признания соответствующих активов, обязательств, доходов или расходов, возникающих в связи с арендой).

Срок аренды — не подлежащий досрочному прекращению период, на который арендатор заключил договор об аренде актива, а также дополнительные периоды, на которые арендатор имеет право продлить аренду актива с дополнительной оплатой или без нее в соответствии с договором аренды, если на начальную дату аренды можно обоснованно считать, что арендатор реализует такое право.

Минимальные арендные платежи — платежи на протяжении срока аренды, которые требуются или могут быть потребованы от арендатора, за исключением условной арендной платы, затрат на обслуживание и налогов, подлежащих уплате арендодателем и возмещаемых ему, вместе со следующим:

(a) применительно к арендатору — суммы, гарантированные арендатором или стороной, связанной с арендатором;

(b) применительно к арендодателю — остаточная стоимость, гарантированная арендодателю:

(i) арендатором;

(ii) стороной, связанной с арендатором; или

(iii) третьим лицом, не связанным с арендодателем, которое в финансовом отношении способно выполнить обязательства по гарантии.

Справедливая стоимость — сумма, на которую можно обменять актив или произвести расчет по обязательству при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми сторонами.

Срок экономической службы — это:

(a) период времени, в течение которого предполагается использование актива в экономических целях одним или более пользователями; либо

(b) количество единиц продукции или аналогичных единиц, которое предполагается получить от использования актива одним или более пользователями.

Срок полезного использования — расчетный оставшийся с начала срока аренды период, не ограниченный сроком аренды, на протяжении которого предприятие предполагает получать экономические выгоды от использования актива.

Гарантированная остаточная стоимость:

(a) применительно к арендатору — часть остаточной стоимости, гарантированная арендатором или стороной, связанной с арендатором (при этом сумма гарантии представляет собой максимальную сумму, которая может причитаться к выплате); и

(b) применительно к арендодателю — часть остаточной стоимости, гарантированная арендатором или третьим лицом, не связанным с арендатором, которое в финансовом отношении способно выполнить свои обязательства по гарантии.

Негарантированная остаточная стоимость — часть остаточной стоимости актива, являющегося предметом аренды, реализация которой арендодателем не гарантирована или гарантирована только стороной, связанной с арендодателем.

Первоначальные прямые затраты — дополнительные затраты, непосредственно связанные с подготовкой и заключением договора аренды, за исключением таких затрат, понесенных арендодателями, являющимися производителями или дилерами.

Валовые инвестиции в аренду — это совокупность:

(a) минимальных арендных платежей, причитающихся к получению арендодателем по договору финансовой аренды;

(b) негарантированной остаточной стоимости, начисляемой арендодателю.

Чистые инвестиции в аренду — валовые инвестиции в аренду, дисконтированные с использованием ставки процента, подразумеваемой в договоре аренды.

Незаработанный финансовый доход — разница между:

(a) валовыми инвестициями в аренду и

(b) чистыми инвестициями в аренду.

Ставка процента, подразумеваемая в договоре аренды — ставка дисконтирования, при использовании которой на дату начала арендных отношений, агрегированная приведенная стоимость (a) минимальных арендных платежей и (b) негарантированной остаточной стоимости становится равна сумме (i) справедливой стоимости актива, являющегося предметом аренды, и (ii) первоначальных прямых затрат арендодателя.

Расчетная процентная ставка по договору аренды — ставка процента, который арендатору пришлось бы платить по аналогичному договору аренды или, если таковую определить невозможно, ставка, по которой на дату начала арендных отношений арендатор мог бы привлечь на аналогичный срок и при аналогичном обеспечении заемные средства, необходимые для покупки соответствующего актива.

Условная арендная плата — часть арендных платежей, не зафиксированная в виде определенной суммы, а основанная на будущей величине фактора, изменение которого не связано с течением времени (например, процент будущих продаж, размер будущего использования, будущие индексы цен, будущие рыночные процентные ставки).

Классификация аренды в качестве финансовой или операционной в большей степени зависит от содержания операции, нежели от формы договора. Есть ряд отличительных признаков, помогающих установить отношения финансовой аренды:

— договор аренды предусматривает передачу права собственности на актив арендатору в конце срока аренды;

— срок аренды распространяется на значительную часть срока экономической службы актива даже при отсутствии передачи права собственности;

— сданные в аренду активы носят такой характер, что только арендатор может использовать их без значительной модификации;

— на дату начала арендных отношений приведенная стоимость минимальных арендных платежей практически равна справедливой стоимости актива — предмета аренды.

На дату начала срока аренды арендаторы должны признать финансовую аренду в своих отчетах о финансовом положении в качестве активов и обязательств в суммах, равных справедливой стоимости имущества, которое является предметом аренды, или приведенной стоимости минимальных арендных платежей (если эта сумма ниже), при этом каждая из указанных стоимостей определяется на дату начала арендных отношений.

Отражение финансовой аренды в отчетности арендатора начинается с постановки имущества, взятого им в пользование, на баланс. Возникает вопрос, по какой стоимости его оценить. Разработчики МСФО предлагают два варианта (по наименьшей из представленных ниже оценок):

— по справедливой стоимости арендуемого имущества;

— по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей.

Первая оценка подразумевает сумму, на которую можно обменять актив или произвести расчет по обязательству при совершении сделки между хорошо осведомленными независимыми сторонами, желающими совершить операцию (проще говоря, рыночная цена).

Вторая оценка предполагает определение минимальных арендных платежей, которые следует дисконтировать. Не будем описывать механизм, скажем лишь, что дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей, как правило, меньше справедливой стоимости, а разница называется негарантированной (с учетом дисконта) остаточной стоимостью. Последним показателем является не возмещаемая за счет платежей арендатора стоимость взятого в аренду оборудования, то есть та часть, которая не будет погашена за счет платежей. Поясним сказанное на упрощенном примере (без дисконтирования).

Пример.

Допустим, справедливая стоимость оборудования на момент передачи его в аренду составляет 500 тыс. руб. Арендодатель не несет первоначальных прямых затрат, связанных с подготовкой и заключением договора аренды. Предполагаемая остаточная стоимость по окончании срока аренды составляет 100 тыс. руб. Из них только половина (50 тыс. руб.) является гарантированной стоимостью (то есть суммой, за которую арендатор или другое лицо готовы выкупить оборудование). Оставшаяся сумма в размере 50 тыс. руб. не что иное, как негарантированная остаточная стоимость. Минимальные арендные платежи за весь срок действия договора составят 450 тыс. руб. (500 — 50)[1].

При финансовой аренде для арендодателя появляется опасность возможности снижения кредитоспособности арендатора. Риск того, что арендатор не сможет погасить задолженность, должен постоянно оцениваться арендодателем. Также на арендодателя ложится риск изменения справедливой стоимости дебиторской задолженности в связи с возможным изменением процентной ставки. По сравнению с этими рисками риск снижения стоимости актива, переданного в аренду, является несущественным для арендодателя. Соответственно, арендодатель должен постоянно отслеживать риски снижения стоимости своего финансового актива и в случае необходимости отражать его обесценение. В условиях российских стандартов бухгалтерского учета подобная операция не производится, но полагаем, что в рамках управленческого учета уже сейчас предприятию следует производить проверку на обесценение своих финансовых активов, и в частности дебиторской задолженности по операции аренды.

Пример.

Аренда начинается 01.01.2012. Договор аренды заключен на 4 года. На 01.01.2012 справедливая стоимость арендованного объекта составляет 100 млн руб. (сумма, за которую арендодатель приобрел данное новое оборудование). Арендная плата установлена арендодателем в 30 млн руб. в год и должна вноситься в конце каждого года. Ликвидационная стоимость в конце 4-го года равна нулю. Процентная ставка в договоре аренды заложена на уровне 8%. Распределение процентов и задолженностей по годам, в соответствии с первоначальными условиями договора, представлено в табл. 1.

Таблица 1

Распределение процентов и задолженностей по годам, млн руб.

Период	Задолженность на начало периода	Финансовые расходы (ставка 8%)	Выплата	Задолженность на конец периода
01.01.2012 — 31.12.2012	100	8	(30)	78
01.01.2013 — 31.12.2014	78	6	(30)	54
01.01.2014 — 31.12.2014	54	4	(30)	28
01.01.2015 — 31.12.2015[2]	28	2	(30)	—

---

[1] Васильев Ю.А. Аренда с позиции МСФО // Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение. 2012. N 2. С. 18 — 26.

[2] Маркова В.В. Аренда как финансовый инструмент // Международный бухгалтерский учет. 2011. N 41. С. 54 — 58.