В случае безвозмездной передачи имущества ранее использованную по нему амортизационную премию можно не восстанавливать. С этим согласны и финансисты

Общая норма

Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов не более 10 процентов (не более 30% — в отношении основных средств, входящих в третью–седьмую амортизационные группы) первоначальной стоимости основных средств (кроме полученных безвозмездно). И не более 10 процентов (30% — в отношении основных средств третьей–седьмой амортизационных групп) расходов, понесенных при достройке, дооборудовании, реконст­рукции, модернизации, техническом перевооружении или ликвидации основ­­ных средств (п. 9 ст. 258 Налогового кодекса РФ).

Рассмотрим разные ситуации применения амортизационной премии.

Получение имущества в лизинг

Предположим, что предмет лизинга числится на балансе лизингополучателя и будет им выкуплен. Имеет ли он право на амортизационную премию?

Финансисты выступают против этого. Они считают так. В соответствии с пунк­том 1 статьи 19 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон № 164-ФЗ) договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора или до его истечения на условиях, предусмот­ренных соглашением сторон.

В пункте 10 статьи 258 Налогового кодекса РФ определено, что имущество, полученное или переданное по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться согласно условиям договора. И эта сторона начисляет по нему амортизацию.

Лизинговые платежи не являются рас­ходами на капитальные вложения, поэто­му амортизационная премия к таким платежам не применяется (письмо Минфина России от 18 мая 2012 г. № 03-03-06/1/253).

Но при этом есть нюанс. Пунктом 1 статьи 28 Закона № 164-ФЗ установлено, что под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Следовательно, амортизационная премия может быть учтена лизингополучателем в отношении выкупной цены предмета лизинга.

Лизинговые платежи в части, приходящейся на первоначальную стоимость предмета лизинга, для лизингополучате­ля являются капитальными вложениями. Поэтому лизингополучатель вправе в такой ситуации применить амортизационную премию в периоде начала амортизации лизингового имущества. База для исчисления суммы премии — та стои­мость, с которой он начисляет аморти­зацию с предмета лизинга для учета в своих расходах.

Однако, чтобы лизингополучателю отстоять свое право на применение амортизационной премии, ему скорее всего придется обратиться в суд. Есть решения судов (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 15 декабря 2011 г. № 09АП-31968/2011-АК, ФАС Центрального округа от 11 ноября 2011 г. № А64-5786/2010), в которых судьи встали на сторону налогоплательщиков.

Неотделимые улучшения

Еще одна ситуация, когда налогоплательщику приходится с боем выбивать свое право на получение амортизационной премии, — это проведение неотделимых улучшений в арендуемом имуществе. Даже если арендатор произвел неотделимые улучшения с согласия арендодателя и арендодатель не будет компенсировать такие расходы, финансисты все равно отказывают в праве на амортизационную премию (письма Минфина России от 12 октября 2011 г. № 03-03-06/1/663, от 9 февраля 2009 г. № 03-03-06/2/18). Причем аргументация финансистов не меняется.

Во-первых, произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора.

Во-вторых, для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации.

Поэтому общие правила применения амортизационной премии на арендатора не распространяются.

У налогоплательщиков есть собственное мнение по этим вопросам.

Во-первых, согласно пункту 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ, амортизируемым имуществом признаются капвложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенные арендатором с согласия арендодателя. Основным критерием, от соответствия которому зависит возможность получения амортизационной премии, является осуществление указанных затрат. Таким образом, по своей сути неотделимые улучшения относятся к случаям достройки, дооборудования имущества, в отношении которых предусмотрена возможность применения амортизационной премии.

Во-вторых, льгота по амортизационной премии установлена в статье 259 Налогового кодекса РФ для любых основных средств, за исключением безвозмездно ­полученных, и указания на наличие или отсутствие права собственности на объект налоговое законодательство не содержит.

В постановлении ФАС Московского округа от 2 февраля 2011 г. № КА-А40/15635-10 судьи признали аргументы налогоплательщиков правильными. Аналогичные выводы сделал ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 18 января 2012 г. № А74-956/2011.

Неоплаченные объекты

Такой приятный налоговый бонус к приобретению основных средств, как возможность применения в налоговом учете амортизационной премии, имеет ряд ограничений. Например, в отношении имущества, полученного от учредителей,­ и земельных участков.

А можно ли применить амортизационную премию при наличии непогашенной задолженности собственника недвижимости перед заказчиком строительства?

Специалисты главного финансового ведомства рассмотрели такую ситуацию в письме от 16 августа 2010 г. № 03-03-06/1/550.

Объект недвижимости построен, передан инвестору, введен в эксплуатацию и начал амортизироваться. Но инвестор еще не рассчитался с заказчиком строительства.

А пока затраты не произведены, могут ли они считаться капитальными вложениями?

Финансисты с такой трактовкой законодательства не согласились. Они рассуждают так.

В пункте 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ установлено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном или налоговом периоде, к которому они относятся, независимо от времени их фактической оплаты.

При этом положений, позволяющих учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли амортизационную премию только после полной оплаты расходов на строительство основного средства, нет.

Восстановление амортизационной премии

А теперь рассмотрим вопрос восстановления амортизационной премии.

Если основное средство выбыло у налогоплательщика по любым другим основаниям, кроме реализации, восстанавливать амортизационную премию не нужно (письма Минфина России от 20 марта 2009 г. № 03-03-06/1/169, от 16 марта 2009 г. № 03-03-05/37, ФНС России от 27 марта 2009 г. № ШС-22-3/232@).

Давайте посмотрим письмо Минфина­ России от 28 сентября 2012 г. № 03-03-06/­1/510. В нем сказано, что понятие реализации дано в пункте 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ. Реализацией товаров, работ или услуг считается передача на возмездной основе, в том числе обмен товарами, работами или услугами, а в некоторых случаях — передача на безвозмездной ос­но­ве. Передача права собственности на товар одним лицом другому на безвозмездной основе признается реализацией только в строго определенных случаях, пре­­­дусмотренных Налоговым кодексом РФ. Ничего подобного в главе 25 Налогового кодекса РФ, где и содержатся нормы по поводу восстановления амортизационной премии, нет.