Должностным лицам налогового органа недостаточно установить факты налогового правонарушения, необходимо правильно оформить выявленные нарушения.Оформление результатов камеральной налоговой проверки имеет две особенности.Первой из которых является то, что при отсутствии выявленного камеральной проверкой факта налогового правонарушения налоговым органом каких-либо документов не составляется. Лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, составляет акт проверки только лишь в случае установления факта совершения налогового правонарушения (п. 5 ст. 88 НК РФ).Несмотря на то что в п. 5 ст. 88 НК РФ указано на то, что акт проверки составляется в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ, это указание является неполным, так как камеральная проверка декларации по НДС проводится в порядке, предусмотренном ст. 176 НК РФ. Это является второй особенностью.В связи с этим выделим:- общий порядок составления акта;- составление акта по результатам проверки декларации (расчета) по НДС.Также отдельно рассмотрим действия налогоплательщика после получения акта камеральной налоговой проверки.

Общий порядок предусматривает составление акта в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.

При этом акт составляется только в случаях, когда выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.

Если налоговым органом акт проверки вообще не будет составлен, то решение налогового органа, принятое по результатам рассмотрения материалов проверки, будет признано недействительным (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.02.2009 N А33-7452/08-Ф02-125/09 по делу N А33-7452/08).

Общими требованиями и основными элементами оформления результатов камеральной проверки, заслуживающими внимания, являются: содержание акта, подписание акта и его вручение.

Содержание акта. Акт камеральной налоговой проверки, как любой официальный документ, должен быть составлен по установленной форме. Форма и требования к составлению акта камеральной налоговой проверки определены НК РФ и Приказом ФНС РФ от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@.

Акт камеральной налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за выявленные налоговые правонарушения.

Акт составляется на бумажном носителе на русском языке и имеет сквозную нумерацию страниц.

В акте не допускаются помарки, подчистки и иные исправления, за исключением исправлений, оговоренных и заверенных подписями проверяющего и проверяемого лица (его представителя).

В случае необходимости использования в тексте акта сокращенных наименований и общепринятых аббревиатур при первом употреблении соответствующее словосочетание приводится полностью с одновременным указанием в скобках его сокращенного наименования или аббревиатуры, используемых далее по тексту.

Акт должен состоять из трех частей: вводной, описательной и итоговой.

Во вводной части акта налоговой проверки согласно п. 3 ст. 100 НК РФ, с учетом Приказа ФНС РФ от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ указываются:

— номер акта проверки (поэтому до вручения акта налоговой проверки лицу, в отношении которого проводилась проверка (его представителю) акт подлежит регистрации в налоговом органе);

— наименование места составления акта камеральной налоговой проверки;

— дата акта налоговой проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;

— полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица (участников консолидированной группы налогоплательщиков). В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо наименования организации указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;

— идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) и код причины постановки на учет (КПП);

— фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;

— дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки);

— перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;

— период, за который проведена проверка;

— наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;

— даты начала и окончания налоговой проверки;

— адрес места нахождения организации (участников консолидированной группы налогоплательщиков) или места жительства физического лица;

— сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;

— документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;

— выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, в случае если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах;

— иные необходимые сведения.

Описательная часть акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки содержит систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки.

Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах.

Итоговая часть акта налоговой проверки должна содержать: сведения об общих суммах выявленных при проведении проверки неуплаченных (не полностью уплаченных (неудержанных и неперечисленных)) налогов; об исчисленных в завышенных размерах налогах с разбивкой по налогам и налоговым периодам; предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений; выводы проверяющих о наличии в деяниях налогоплательщика признаков налоговых правонарушений и др.

Кроме того, итоговая часть акта налоговой проверки должна содержать: указание на количество листов приложений; указание на право представления возражений по результатам налоговой проверки.

Пункт 3.1 ст. 100 НК РФ определяет, что к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

Анализ судебной практики свидетельствует, что проверяющими нередко неполно либо неправильно отражаются необходимые данные в акте проверки. Тем не менее не все такие нарушения являются безусловными основаниями для того, чтобы считать проведенную камеральную налоговую проверку незаконной. Кроме того, как правило, действиями по вынесению акта проверки на заявителя не нарушаются права и законные интересы заявителя (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 23.11.2011 по делу N А64-4428/2010).

Как отмечено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 N 3303/10 по делу N А06-731/2009 акт, принятый по результатам налоговой проверки, содержит определенную оценку сведений, приведенных в налоговой декларации и проверяемых документах. Выражение подобной правовой оценки в форме акта должностным лицом налогового органа предусмотрено ст. 100 НК РФ.

В связи с чем для самостоятельного обжалования самого акта либо действий, совершенных при его составлении, такой акт должен возлагать какие-либо обязанности либо создавать препятствия в осуществлении прав и законных интересов проверяемого. А из анализа Постановления Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 N 3303/10 можно сделать вывод, что не исключается признание судом неправомерными действий должностных лиц инспекции, связанных с проведением проверки и составлением по ее итогам акта.

Отметим типичные ошибки, допускаемые налоговыми органами при составлении акта, которые влияют на законность принятого решения по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки:

— в акте налоговой проверки налоговый орган не указал документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 13.09.2011 N Ф09-5247/11 по делу N А47-9786/2010);

— в акте проверки и решении не указано, какие именно действия повлекли неуплату налога (см., к примеру, Постановление ФАС Уральского округа от 24.01.2011 N Ф09-11435/10-С3 по делу N А76-13492/2010-41-406); не отражены первичные документы, на основании которых произведено доначисление налога (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.09.2011 по делу N А78-6830/2010);

— обстоятельства, не отраженные в акте проверки, не могут являться основанием для наложения ответственности на налогоплательщика, который в этой части был лишен возможности защищать свои права путем представления возражений и доказательств (см. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.12.2002 N Ф08-4504/2002-1577А).

Таким образом, можно сделать вывод, что должностные лица налоговых органов обязаны при составлении акта камеральной налоговой проверки соблюдать требования, установленные п. 3 ст. 100 НК РФ, к его содержанию. Ошибки, допускаемые при составлении акта, как правило, автоматически переносятся в решения, принимаемые по результатам рассмотрения материалов проверки, что, соответственно, служит основанием для признания проведенной налоговой проверки незаконной.

Подписание акта. После составления, как установлено п. 2 ст. 100 НК РФ, акт камеральной налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и ответственным участником этой группы (его представителем).

Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя (ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков) подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки.

Отсутствие подписи должностных лиц, проводивших проверку в акте, является нарушением п. 2 ст. 100 НК РФ и, как следствие, является основанием для признания недействительным решения, принятого по результатам его рассмотрения (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.03.2011 по делу N А29-4799/2010).

Является основанием для признания незаконным решения налогового органа о привлечении к ответственности в случае, если акт проверки будет подписан лицом, не проводившим проверку (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.05.2010 по делу N А58-7038/09).

Также отменяется решение налогового органа, когда уведомление о вызове руководителя организации для подписания акта камеральной проверки и рассмотрения разногласий по акту, акт камеральной проверки, оспариваемое решение были направлены не по месту нахождения проверяемого налогоплательщика (см., к примеру, Постановление ФАС Московского округа от 29.09.2009 N КА-А40/8296-09 по делу N А40-59721/08-14-281).

Таким образом, указанные выше условия подписания акта должны соблюдаться неукоснительно налоговыми органами.

Вручение акта. Составленный и подписанный акт камеральной проверки вручается лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка. Порядок вручения акта проверки установлен п. 5 ст. 100 НК РФ.

Хотелось бы отметить, что ранее в НК РФ не содержалось требование о вручении налогоплательщику акта камеральной налоговой проверки, потому налоговые органы не вручали акт и не приглашали налогоплательщика на рассмотрение материалов проверки. В связи с чем Конституционный Суд РФ в Определении от 12.07.2006 N 267-О указал, что налоговый орган, проводящий камеральную налоговую проверку, при обнаружении налоговых правонарушений обязан требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, и уведомлять его о дате и месте рассмотрения материалов проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

В настоящее время обязанность по вручению налогоплательщику акта камеральной налоговой проверки прямо прописана в п. 5 ст. 100 НК РФ.

Акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

В случае если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма.

При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков акт налоговой проверки в течение 10 дней с даты этого акта вручается ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков.

Как правило, налоговые органы не принимают мер по вручению акта проверки лицу, в отношении которого проводилась проверка, а ограничиваются направлением его по почте. Анализ практики свидетельствует, что в судах встречаются следующие споры в судах по поводу вручения акта:

— сам по себе факт направления инспекцией акта камеральной проверки по почте заказным письмом по месту жительства предпринимателя, указанному в ЕГРИП, судами обоснованно не был признан надлежащим способом вручения акта и доказательством его получения налогоплательщиком, так как предприниматель ранее уведомлял инспекцию о необходимости направления ему всей корреспонденции по иному адресу. Доказательств, подтверждающих вручение акта проверки лично предпринимателю либо его уклонение от получения данного акта, налоговым органом в материалы дела не представлено (см., к примеру, Постановление ФАС Уральского округа от 09.11.2011 N Ф09-7185/11 по делу N А76-3222/2011);

— налоговый орган обязан доказать уклонение от получения акта. Отправление акта проверки по почте возможно только в случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения указанного акта (см. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.05.2011 по делу N А53-16193/2010). Телефонограмма является надлежащим доказательством уклонения налогоплательщика от своевременного получения акта выездной налоговой проверки, судом кассационной инстанции во внимание не принимается, поскольку телефонограммы не могут объективно свидетельствовать о надлежащем уведомлении налогоплательщика (см. Постановление ФАС Уральского округа от 04.10.2011 N Ф09-6159/11 по делу N А76-20794/10);

— налоговым органом предприняты все меры для вручения акта. Общество сообщало различные адреса своего места нахождения и отсутствие его по этим адресам, неполучение по указанным им адресам корреспонденции, сообщение налоговому органу о возможности получения акта. Суды оценили действия общества как злоупотребление правами (см., к примеру, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20.06.2012 по делу N А53-15872/2011);

— копия заказного уведомления о вручении почтового отправления и копия сопроводительного письма, представленные налоговым органом в подтверждение направления обществу акта проверки, не приняты судом в качестве доказательства. Из данных копий невозможно определить, какие именно документы направлялись налогоплательщику, поскольку не содержат отметок об этом. Представленные налоговым органом плохо читаемые реестры почтовых заказных отправлений также подобных отметок не содержат. Описи вложений в указанные заказные письма налоговый орган суду не представил (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 17.08.2010 по делу N А57-26348/2009).

В подведении итогов рассмотрении вопроса общего порядка составление акта камеральной налоговой проверки отметим, что основными элементами оформления являются: содержание акта, подписание акта и его вручение. Нарушение одного из этих элементов влияет на законность решения, принятого по результатам налоговой проверки.

После составления акта налоговый орган приступает к подготовке к рассмотрению материалов проверки. Однако прежде рассмотрим некоторые особенности оформления результатов камеральной налоговой проверки декларации (расчета) по НДС и действия налогоплательщика после получения акта камеральной налоговой проверки.