Зачастую организации вынуждены приобретать или брать в долгосрочную аренду земельные участки вместе с располагающимися на них строениями, которые находятся в таком состоянии, что их нельзя эксплуатировать.
Из-за ветхости данные постройки порой выгоднее снести и на освободившемся месте создать новый объект (иногда сделка заключается именно с этой целью), нежели вкладывать значительные средства в их восстановление. Бывает и так, что недвижимость пригодна для использования, но не соответствует профилю бизнеса налогоплательщика. Значит, в данной ситуации без реконструкции не обойтись. От того, какие манипуляции со строением будет совершать новый собственник, зависит способ учета расходов на его приобретение, демонтаж (если потребуется) или доведение до состояния, в котором указанное имущество сможет участвовать в хозяйственной деятельности и приносить соответствующий доход.
Итак, вместе с землей налогоплательщик приобрел здание стоимостью более 100 000 руб., которое он не может или не хочет эксплуатировать. Причины могут разные: аварийное состояние объекта недвижимости или его несоответствие планируемым целям использования (например, на земельном участке располагается производственное помещение, а компании требуется офисное). Является ли такое имущество амортизируемым? Можно ли в целях налогообложения прибыли считать его основным средством? Для ответа на эти вопросы обратимся к положениям гл. 25 НК РФ.
Налоговые нормы
Понятие амортизируемого имущества
В статье 270 НК РФ приведен перечень затрат, которые организация не вправе списать в расходную часть при исчислении налога на прибыль. Среди них (что следует из п. 5 данной нормы) выделены затраты на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества, а также достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение объектов основных средств[1].
Однако отнесение перечисленных затрат к расходам, не учитываемым при определении налоговой базы по прибыли, не означает, что они вообще не могут быть признаны в налоговом учете. Просто данные затраты переносятся на стоимость изготовленной организацией продукции, выполненных работ или оказанных услуг посредством ежемесячных амортизационных отчислений, которые в силу п. 2 ст. 253 НК РФ являются самостоятельным видом производственных расходов. Ну и конечно, амортизации подлежит только то имущество, которое считается амортизируемым.
Определение термина «амортизируемое имущество» раскрыто в п. 1 ст. 256 НК РФ. В соответствии с абз. 1 этой нормы имущество (в том числе объекты ОС) является таковым, если оно:
- принадлежит налогоплательщику на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ);
- используется им в хозяйственной деятельности для извлечения дохода;
- предназначено для эксплуатации в течение периода, превышающего 12 месяцев;
- имеет первоначальную стоимость более 100 000 руб.[2]
При одновременном соблюдении обозначенных критериев имущество, используемое организацией в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управленческих нужд, причисляется в налоговом учете к объектам ОС, первоначальная стоимость которых погашается (то есть уменьшает налогооблагаемую базу по прибыли) по мере начисления амортизации.
Условия начисления амортизации по объектам ОС
Как видим, для отнесения в налоговом учете основного средства к амортизируемому имуществу это ОС должно участвовать в производственной или управленческой деятельности организации. Причем для начисления амортизации последняя должна выполнить три условия:
– сформировать первоначальную стоимость основного средства;
– отнести объект к соответствующей амортизационной группе (подгруппе);
– ввести его в эксплуатацию.
Данные условия закреплены в гл. 25 НК РФ. Так, согласно п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества (в том числе основным средствам, права на которые подлежат государственной регистрации) начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. А нормами ст. 259.1, 259.2, 322 НК РФ установлено, что ежемесячные амортизационные отчисления определяются:
– при линейном методе — исходя из первоначальной стоимости основного средства и нормы амортизации, рассчитанной налогоплательщиком с учетом срока полезного использования ОС (он зависит от амортизационной группы);
– при нелинейном методе — исходя из суммарного баланса соответствующей амортизационной группы или подгруппы, величину которого невозможно определить без сведений о первоначальной стоимости входящих в нее объектов, и нормы амортизации (она прямо предусмотрена законом).
Причем, как сказано в абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (НДС и акцизы, если налоговыми нормами не установлено иное, в эту сумму не входят).
Резюмируем сказанное
Из вышеупомянутых положений гл. 25 НК РФ можно сделать следующий вывод: отнесение объекта ОС к амортизируемому имуществу (и, соответственно, начисление по нему амортизации) законодатель связывает с началом фактической эксплуатации этого объекта. Получается, если состояние приобретенного строения таково, что его нельзя использовать в производственном процессе или в управленческих целях без дополнительных вложений на восстановление или перепрофилирование, организация не вправе считать его амортизируемым имуществом, поскольку:
– во-первых, объект пока не функционирует (следовательно, не приносит доход);
– во-вторых, его первоначальная стоимость до конца не сформирована (ведь в нее помимо цены приобретения необходимо включить расходы на доведение ОС до состояния, в котором его можно эксплуатировать).
Соответственно, когда строение готово к использованию по назначению и в его первоначальной стоимости учтены все расходы, поименованные в абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, налогоплательщик включает его в состав основных средств, вводит в эксплуатацию и только тогда начинает амортизировать.
Минфин трактует налоговые нормы аналогичным образом. Так, к примеру, в Письме от 07.06.2013 № 03‑03‑06/1/21209 ведомство констатировало: момент начала использования имущества в деятельности организации следует считать моментом ввода его в эксплуатацию. Следовательно, именно с момента ввода его в эксплуатацию налогоплательщикам предоставлено право уменьшения его стоимости посредством амортизации. Что касается объектов ОС, не введенных в эксплуатацию и не используемых для извлечения дохода, амортизация по таким объектам начисляться не может (письма от 22.06.2010 № 03‑03‑06/1/425, от 05.03.2010 № 03‑03‑06/1/115).
К сведению
Если введенный в эксплуатацию амортизируемый объект ОС периодически (или постоянно) простаивает, то это обстоятельство не является причиной для прекращения начисления амортизации. Минфин (Письмо от 28.02.2013 № 03‑03‑10/5834) и ФНС (Письмо от 12.04.2013 № ЕД-4-3/6818@) считают, что имущество, которое временно не используется в хозяйственной деятельности, не принося тем самым налогоплательщику доход, все равно остается амортизируемым.
Судебные органы придерживаются того же мнения (см. постановления АС УО от 30.04.2015 № Ф09-2112/15 по делу № А47-2147/2014, ФАС МО от 23.07.2012 по делу № А40-65991/11‑129‑282).
Между тем в правоприменительной практике есть решения (пусть и единичные) с иным подходом. Так, в Постановлении ФАС ЗСО от 01.11.2013 по делу № А46-3587/2012 окружные арбитры, поддержав проверяющих, пришли к выводу: фактическое использование организацией объекта ОС с целью извлечения дохода — закрепленное в абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ обязательное условие для начисления амортизации.
Как видим, купленное вместе с земельным участком строение может так никогда и не стать амортизируемым имуществом. Например, если организация приобрела здание с целью использования в предпринимательской деятельности не его самого, а земельного участка, на котором это здание расположено. Соответственно, судьба постройки (независимо от ее состояния) заранее предрешена — под снос. Но! Любая недвижимость (даже ненужная) стоит денег. Как же организации перенести ее стоимость, а также затраты на демонтаж на расходы при исчислении налога на прибыль?
Если недвижимость приобретена с целью возведения на ее месте нового объекта
Допустим, компания купила земельный участок с находящимся на нем зданием исключительно для строительства на этом участке нового объекта. Соответственно, изначально предполагалось, что приобретенный объект не будет использоваться в предпринимательской деятельности с целью извлечения дохода. Значит, он не отвечает прописанным в п. 1 ст. 256 НК РФ критериям амортизируемого имущества. В связи с этим стоимость «ненужного» здания не подлежит переносу на расходы организации посредством амортизационных отчислений.
К сведению
По аналогичным основаниям купленное под снос строение предприятие не вправе принять к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, ведь предусмотренные п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»[3] условия для этого не соблюдаются[4]. Следовательно, и в бухгалтерском учете недвижимость амортизироваться не может.
Как же выйти из такой ситуации?
Советы Минфина
Финансовое ведомство к обозначенной проблеме обращалось не раз. Нам удалось найти несколько разъяснений чиновников. Это письма от 07.08.2015 № 03‑03‑06/45638, от 23.05.2013 № 03‑03‑06/1/18418, от 07.03.2013 № 03‑03‑06/1/6914.
По мнению Минфина, расходы на приобретение и демонтаж подлежащих сносу аварийных нежилых зданий и сооружений с целью строительства на соответствующем земельном участке новых объектов являются затратами на создание амортизируемого имущества. Они формируют первоначальную стоимость новых объектов.
Какими же нормами права руководствовались авторы писем? Ничего нового, их мы упоминали выше. Прежде всего, это п. 5 ст. 270 НК РФ, который запрещает учитывать в уменьшение налоговой базы по прибыли расходы на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества (хотя, по сути, здание под снос таковым не является).
И вторая норма — абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ. Напомним, в ней сказано, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его покупку, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.
Получается, что первая из указанных норм не разрешает организации списать стоимость сносимого здания на расходы, зато вторая позволяет учесть ее в составе первоначальной стоимости строящегося объекта. Иными словами, стоимость старого здания, а также затраты на его демонтаж увеличивают суммарные расходы налогоплательщика на возведение нового. Эти расходы будут уменьшать налоговую базу по прибыли в общеустановленном порядке, то есть по мере начисления амортизации по новому объекту по завершении его строительства и ввода в эксплуатацию.
В период возведения данного объекта все затраты, связанные с этим процессом (включая расходы на приобретение и снос мешающих строительству построек), в бухгалтерском учете аккумулируются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 08-3 «Строительство объектов основных средств»). В силу п. 8 ПБУ 6/01 они формируют первоначальную стоимость создаваемого объекта капитального строительства как затраты, связанные с сооружением нового объекта ОС. Как правило, по этой же стоимости основное средство входит в состав амортизируемого имущества в целях расчета и включения в налоговые расходы амортизационных отчислений.
Как видим, чиновники Минфина вполне логично обосновали свои разъяснения положениями налогового и бухгалтерского законодательства. Для усиления изложенной позиции в одном из вышеупомянутых писем они сослались на отраслевые строительные нормы, а именно на Методику определения стоимости строительной продукции на территории РФ[5]. Из пункта 4.78 данного документа следует, что затраты на подготовку территории строительства, в том числе на освобождение от имеющихся на ней строений, лесонасаждений, промышленных отвалов и других мешающих предметов, на приобретение (выкуп) зданий, подлежащих сносу, включаются в сметную стоимость строительства нового объекта.
Обратите внимание
Разъяснения Минфина, содержащиеся в анализируемых письмах, касаются аварийных зданий и сооружений. Полагаем, что техническое состояние объектов (даже если по передаточным документам они считаются пригодными для эксплуатации) не имеет принципиального значения для признания их стоимости и расходов на демонтаж в налоговом учете. Важна, на наш взгляд, цель приобретения недвижимости (ее налогоплательщик может легко обосновать тем, что земля под строительство нового объекта продавалась или сдавалась в аренду только с находящимися на ней строениями). Причем, если последний будет заподозрен в неуплате налогов вследствие неэффективных трат (в покупке недвижимости под снос по заведомо завышенной цене), доказывать отсутствие экономической обоснованности этих расходов придется налоговикам.
А судьи что?
Начнем с того, что нам не удалось обнаружить судебные акты по вопросу правомерности отнесения на расходы стоимости специально приобретенной под снос недвижимости. Вероятно, причина в том, что налогоплательщики, следуя разъяснениям контролеров, не решаются списывать анализируемые расходы единовременно.
Подтверждение этому предположению — Постановление ФАС МО от 20.02.2012 по делу № А40-10421/11‑107‑46. Из его материалов следует, что налогоплательщик приобрел комплекс зданий и сооружений для сноса и начала строительства на пустом земельном участке нового объекта — офисного центра. С учетом того, что целью покупки недвижимости являлась не ее последующая эксплуатация, а демонтаж в соответствии с планом строительства офисного центра, общество не включило данное имущество в состав основных средств, поскольку оно не соответствовало критериям, установленным п. 1 ст. 257 НК РФ и п. 4 ПБУ 6/01.
Судьи сочли действия налогоплательщика правильными, отметив следующее. В силу Положения о бухгалтерском учете долгосрочных инвестиций[6] расходы на приобретение недвижимого имущества для его демонтажа с целью начала производства на земельном участке, на котором это имущество было расположено, капитального строительства нового объекта подлежат учету на счете 08 до окончания строительства нового объекта (здания) с последующим включением в первоначальную стоимость последнего.
Согласитесь, выводы арбитров соответствуют позиции Минфина. Но! Предметом судебного разбирательства был отказ в применении вычетов по НДС с расходов на демонтаж спорных объектов. И еще неизвестно, каким был бы вердикт судей, если бы дело касалось признания в налоговом учете стоимости данных объектов.
К сведению
Кстати, судьи отметили, что налогоплательщик при расчете НДС правомерно применил налоговые вычеты, приходящиеся на затраты по сносу приобретенной недвижимости.
Что касается судебных решений, в которых рассматривался вопрос единовременного учета в целях исчисления налога на прибыль расходов на демонтаж строений, купленных под снос, такие решения нам отыскать удалось.
Пример — Постановление АС ПО от 29.06.2015 № Ф06-24788/2015 по делу № А65-19985/2014. Суть дела такова.
Общество приобрело земельный участок с расположенным на нем навесом (из содержания судебного акта непонятно, была ли стоимость последнего отдельно выделена в цене сделки). Далее в соответствии с приказом генерального директора общества постройка была снесена привлеченным для этого подрядчиком. Соответствующую стоимость работ (4,2 млн руб.) налогоплательщик включил во внереализационные расходы.
Налоговики сочли такие действия общества неправомерными. По их мнению, указанные затраты следует отнести на первоначальную стоимость нового объекта. Соответственно, стоимость работ будет учитываться при исчислении налога на прибыль в составе амортизационных начислений после введения в эксплуатацию построенного объекта, а не единовременно в периоде осуществления сноса навеса.
Судьи с позицией проверяющих не согласились, аргументируя свой вердикт следующим.
Вывод арбитров
В силу п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Из данной нормы следует, что затраты на ликвидацию (снос, демонтаж) объектов не формируют первоначальную стоимость нового объекта (пусть даже снесенное строение было расположено на той же территории, что и строящийся новый объект ОС).
Еще одно интересное судебное решение — Постановление АС ВСО от 17.11.2015 № Ф02-6011/2015 по делу № А78-11292/2013. В данном споре (в отличие от вышерассмотренного) позиция налоговиков была диаметрально противоположной. Они сочли, что расходы на демонтаж спортивного комплекса, на месте которого общество впоследствии строило (но так и не достроило) многоуровневый гараж-стоянку, следовало учесть во внереализационных расходах того налогового периода, в котором эти расходы были фактически понесены (то есть в 2008 году).
Налогоплательщик же поступил иначе. Руководствуясь положениями ст. 257 и 270 НК РФ, а также нормами ПБУ 6/01, он включил спорные затраты в первоначальную стоимость объекта незавершенного строительства (гаража-стоянки). Соответственно, они были учтены при исчислении налога на прибыль по итогам 2010 года (в момент получения дохода от реализации недостроя), а не в периоде их несения (в 2008 году).
Хотя в данном деле арбитры поддержали налоговый орган (в отличие от первого спора), их позиция аналогична той, что изложена выше: расходы на демонтаж объекта незавершенного строительства не включаются в первоначальную стоимость вновь возводимого объекта строительства.
Если недвижимость будет использоваться в деятельности
И в завершение рассмотрим другую ситуацию. Допустим, здание, приобретенное налогоплательщиком вместе с земельным участком, можно использовать в хозяйственной деятельности, но только после его ремонта (как правило, капитального) или перепрофилирования (то есть реконструкции). В каком порядке стоимость этого здания и восстановительных работ следует учитывать в целях исчисления налога на прибыль?
Все зависит от квалификации вложений — так считает Минфин. В уже упоминавшемся Письме от 07.08.2015 № 03‑03‑06/45638 ведомство напомнило, что для целей налогообложения прибыли порядок учета расходов на ремонт основных средств отличается от порядка признания затрат на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение. Поэтому крайне важно четкое разграничение способов восстановления основных средств.
Если на приобретенной (арендованной) земле часть нежилых зданий и сооружений подлежит реконструкции без строительства на их месте новых объектов, то соответствующие расходы увеличивают первоначальную стоимость этих зданий и сооружений и списываются через механизм амортизации в соответствии со ст. 256 — 259.3 НК РФ.
В свою очередь, расходы на ремонт ОС (в том числе капитальный) учитываются при расчете налога на прибыль согласно ст. 260 НК РФ. Эти расходы рассматриваются как прочие, связанные с производством и реализацией, и признаются в налоговом учете в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были осуществлены, в размере фактических затрат[7].
Таким образом, если организация будет производить реконструкцию строения, то понесенные в связи с этим расходы увеличат его первоначальную стоимость (изначально она равна цене приобретения объекта ОС). Если же предстоит сделать лишь ремонт, то затраты на покупку здания будут учитываться посредством начисления амортизации, а стоимость ремонтных работ подлежит включению в производственные расходы.
Полагаем, эти выводы Минфина справедливы в том случае, если приобретенное имущество в бухгалтерском и налоговом учете принято в состав ОС (то есть введено в эксплуатацию). Однако, как мы отмечали выше, неготовый к использованию по назначению объект (особенно если он находится в аварийном состоянии) не признается основным средством до тех пор, пока не будет доведен до состояния, в котором может участвовать в деятельности и приносить доход. Поэтому логично будет учитывать расходы на восстановление приобретенных вместе с земельным участком строений в составе первоначальной стоимости последних. При таком подходе расходы и на реконструкцию, и на капитальный ремонт будут погашаться через амортизацию.
Кстати, налоговики и судьи придерживаются той же позиции. Подтверждение тому — Постановление АС ЗСО от 30.09.2014 по делу № А27-16327/2013. И хотя оно не про недвижимость, полагаем, на него стоит обратить внимание.
Из материалов дела следует: налогоплательщик начислял амортизацию исходя из первоначальной стоимости имущества (вагонов), в которую, помимо расходов на приобретение, были включены затраты на его транспортировку, осмотр и ремонт (в том числе капитальный). Организация сочла, что все эти расходы были произведены с целью доведения вагонов до состояния, в котором они пригодны для использования. Инспекция согласилась лишь с тем, что при формировании первоначальной стоимости ОС должны быть учтены только затраты на капитальный ремонт.
Арбитры поддержали налогоплательщика. Он правомерно включил в первоначальную стоимость вагонов все расходы, произведенные до ввода этого имущества в эксплуатацию и необходимые для приведения его в состояние, пригодное для коммерческой эксплуатации.
Обратите внимание
По мнению судей, стоимость текущего ремонта не могла быть списана на уменьшение облагаемой базы по прибыли в порядке ст. 260 НК РФ, поскольку по данной статье учитываются лишь расходы на ремонт основных средств. А до признания имущества основным средством соответствующие затраты включаются в первоначальную стоимость будущего объекта ОС.
[1] Исключением из данного правила являются расходы, поименованные в п. 9 ст. 258 НК РФ. Из указанной нормы, а также из п. 3 ст. 272 НК РФ следует, что налогоплательщик вправе единовременно учесть при исчислении налога на прибыль до 10 или 30% (в зависимости от амортизационной группы, к которой относится объект ОС) расходов на приобретение, строительство или реконструкцию (модернизацию) амортизируемого имущества.
[2] До 01.01.2016 — более 40 000 руб.
[3] Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
[4] Согласно указанной норме объект принимается в состав ОС, если не планируется его перепродажа, он предназначен для использования в хозяйственной деятельности владельца в течение длительного периода времени (более 12 месяцев) и способен приносить последнему экономические выгоды.
[5] Утверждена Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 № 15/1.
[6] Утверждено Письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160.
[7] Уточним, если организация создает резервы под предстоящий ремонт ОС в порядке, установленном ст. 324 НК РФ, то расходы на ремонт будут списываться за счет средств такого резерва.
Источник: Журнал «Налог на прибыль: учет доходов и расходов»