Выплата промежуточных дивидендов

Действующее законодательство не запрещает выплачивать участникам организаций промежуточные дивиденды. Если акционерное общество (АО) получило прибыль по итогам I квартала, полугодия или девяти месяцев, то его учредители имеют право получить дивиденды.

В п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон об АО) указано, что решение о выплате (объявлении) промежуточных дивидендов может быть принято в течение трех месяцев по окончании соответствующего квартала. На годовом общем собрании акционеров должны решаться вопросы о выплате (объявлении) дивидендов, за исключением прибыли, распределенной в качестве дивидендов по результатам I квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года.
Для обществ с ограниченной ответственностью (ООО) термин «дивиденды» не используется. Применительно к ним говорят о «распределении прибыли». Такие общества вправе принимать решение о распределении чистой прибыли между участниками ежеквартально, раз в полгода или раз в год. Для этого необходимо провести внеочередное общее собрание участников организации (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»; далее — Закон об ООО).

Есть прибыль — получите дивиденды

Согласно п. 2 ст. 42 Закона об АО источником выплаты дивидендов является прибыль после налогообложения (чистая). Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов могут выплачиваться за счет ранее сформированных для этих целей специальных фондов.
В п. 1 ст. 28, пп. 7 п. 2 ст. 33 Закона об ООО также установлено, что распределению между участниками подлежит чистая прибыль общества.
Понятие «чистая прибыль» гражданским законодательством не определено. Из п. 2 ст. 42 Закона об АО можно сделать вывод, что это прибыль после налогообложения. При этом нет указания, что она считается за текущий год.
Чистая прибыль определяется по данным бухгалтерской отчетности. Бухгалтерская прибыль (убыток) — это конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период на основании учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса (п. 79 ПВБУ <1>).
———————————
<1> Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации утверждено Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

Что касается учета суммы убытка, полученного в предыдущих годах, то учредители вправе принять решение о его погашении при начислении дивидендов за 12 месяцев (финансовый год). Прибыль, полученная по итогам работы за девять месяцев, не направляется на погашение убытков прошлых лет.

Счет 84 или 99

Показатель чистой прибыли упомянут в п. 23 ПБУ 4/99 <1> как показатель Отчета о финансовых результатах. О какой чистой прибыли может идти речь?
———————————
<1> Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 утверждено Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н.

До окончания отчетного года сумма чистой прибыли (конечный финансовый результат) определяется путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов по счету 99 «Прибыли и убытки». Заключительными оборотами декабря (реформация баланса) финансовый результат переносится со счета 99 на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Это вытекает из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций <2>.
———————————
<2> Утверждена Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г.

В комментариях к счету 75 «Расчеты с учредителями» указано, что начисление доходов от участия в организации отражается записью по дебету счета 84 и кредиту счета 75. А начисление и выплата доходов работникам организации, входящим в число его учредителей (участников), учитываются на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Аналогичный комментарий дан и к счету 84. При этом установлено, что такая же запись делается при выплате промежуточных доходов.
Отсюда следует только один вывод: промежуточные и годовые дивиденды могут быть выплачены, если на счете 84 имеется положительный остаток либо имеется доход на счете 99 в текущем году и отсутствуют непогашенные убытки прошлых лет на счете 84.

Пример 1. На счете 84 отсутствует нераспределенный доход прошлого года.
В течение девяти месяцев 2013 г. организация получила доход 1 млн руб., который числится на счете 99 до завершения 2013 г. и реформации баланса. Получается, что промежуточные дивиденды компания имеет право выплатить в объеме 1 млн руб., так как получен соответствующий доход.
Проблем не возникнет, если по окончании текущего года после реформации баланса и формирования записей по счету 84 сумма дохода не будет меньше 1 млн руб., т.е. величины выплаченных дивидендов.
Если в IV квартале будет получен убыток, например, 200 тыс. руб., то итоговая величина дохода за год будет всего лишь 800 тыс. руб. (1 млн руб. — 200 тыс. руб.). В этом случае могут возникнуть проблемы с квалификацией выплаченных промежуточных дивидендов в размере 200 тыс. руб.

Пример 2. На счете 84 имеется непокрытый убыток прошлого года в размере 500 тыс. руб.
В течение девяти месяцев 2013 г. организация получила доход 1 млн руб., который числится на счете 99 до завершения 2013 г. и реформации баланса. Получается, что промежуточные дивиденды компания имеет право выплатить с учетом полученного за девять месяцев 2013 г. дохода в 1 млн руб.
Если в IV квартале не будет получен доход, то после реформации баланса итоговая сумма дохода будет всего 500 тыс. руб. (1 млн руб. дохода — 500 тыс. руб. убытка прошлых лет). В данной ситуации также могут возникнуть проблемы с квалификацией выплаченных промежуточных дивидендов.

Льготное налогообложение

Для целей налогообложения дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, пропорционально долям в уставном (складочном) капитале (ст. 43 Налогового кодекса РФ). Если выплаты непропорциональны, дивидендом их считать нельзя.
При выплате дивидендов российской организации и физическому лицу — резиденту РФ источник выплаты удерживает налог по ставке 9% (п. 2 ст. 214 и п. 2 ст. 275 НК РФ). При выплате дивидендов нерезиденту России (иностранной организации или физическому лицу) налог удерживается по ставке 15% (п. 3 ст. 224 и пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ). При выполнении определенных условий, установленных в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, для дивидендов предусмотрена и нулевая ставка по налогу на прибыль.

Обязанности налогового агента

При выплате дивидендов акционерам (независимо от формы выплаты) выплачивающая доход организация становится налоговым агентом по налогам:
— на прибыль (при выплатах юридическим лицам — п. п. 2, 3 ст. 275 НК РФ);
— на доходы физических лиц (при выплатах физическим лицам — п. 2 ст. 214 НК РФ).
При выплате промежуточных дивидендов компания должна исполнить обязанность налогового агента и перечислить в бюджет соответствующую сумму налога.
Налоговым периодом по налогу на прибыль и НДФЛ является календарный год. Никаких специальных положений в отношении порядка налогообложения промежуточных дивидендов ст. ст. 275 и 214 НК РФ не установлено.

Когда убыток превращается в доход

Если прибыль по итогам финансового года оказывается выше, чем прибыль за девять месяцев, полугодие, I квартал, проблем не возникает: произведенные промежуточные выплаты в целях и бухгалтерского учета, и налогообложения являются дивидендами.
Налоговые последствия возникают, если по окончании года по данным бухгалтерской отчетности у организации возникает убыток либо годовая прибыль оказывается меньше, чем общая сумма начисленных и выплаченных в течение года промежуточных дивидендов. В таком случае образовавшаяся разница не рассматривается как дивиденды и включается в состав внереализационных доходов для исчисления налога на прибыль у акционеров-организаций (п. 8 ст. 250 НК РФ) либо доходов, облагаемых НДФЛ, у акционеров — физических лиц (п. 1 ст. 224 НК РФ).
Данная позиция изложена в Письмах Минфина России от 24 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/721, ФНС России от 19 марта 2009 г. N ШС-22-3/210@. Письма были изданы в кризисный период, когда многие компании получали убытки. Но эти разъяснения актуальны и сейчас.
Рассмотрим, как можно спасти положение.

Распределение прибыли прошлых лет

Если прибыль в прошлом году не распределялась, можно изменить источник выплаты промежуточных дивидендов с прибыли текущего года на прибыль прошлых лет.
В ст. 43 НК РФ не определен период получения чистой прибыли, за счет которой выплачиваются дивиденды. Компания может распределить по итогам текущего отчетного периода как прибыль, полученную в прошедшем квартале (полугодии, девяти месяцах), так и нераспределенную прибыль прошлых лет. В п. 1 ст. 28, пп. 7 п. 2 ст. 33 Закона об ООО и п. 2 ст. 42 Закона об АО источник начисления дивидендов не ограничен только чистой прибылью отчетного года.
В ряде разъяснений такую позицию поддерживают и контролирующие органы (см., например, Письма Минфина России от 20 марта 2012 г. N 03-03-06/1/133, ФНС России от 5 октября 2011 г. N ЕД-4-3/16389@). Отмечено, что такой порядок распределения чистой прибыли должен быть отражен в уставе организации. А финансовое ведомство в Письме N 03-03-06/1/133 назвало еще одно условие: распределяемая чистая прибыль прошлых лет не должна быть ранее направлена на формирование резервного фонда и (или) фонда акционирования работников (п. п. 1, 2 ст. 35 Закона об АО).
Однако при принятии решения о переквалификации источника выплаты дивидендов необходимо учитывать сроки проведения собрания о распределении прибыли.

Отказ от дивидендов

Шаг в виде отказа участников или акционеров от дивидендов можно использовать в организациях с небольшим числом акционеров (участников) при условии, что дивиденды были начислены, но не были выплачены. Тогда можно аннулировать ранее принятое решение по начислению промежуточных дивидендов.
Отказ от дивидендов не влечет за собой доначисление налогов (пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ, Письмо Минфина России от 17 февраля 2012 г. N 03-03-06/1/91).

Если ситуацию не спасти: оцениваем последствия

С приведенной ранее позицией контролирующих органов о переквалификации дивидендов спорить трудно. Но здесь возникает один важный вопрос: кто же должен доплатить сумму налога — организация, выплачивающая доход, или ее участники (акционеры)? Неоднозначно решается и вопрос о том, кому налоговые органы обязаны возвратить налог, уплаченный налоговым агентом в бюджет при выплате дивидендов.

Кому возвратят налог

Если переквалифицировать промежуточные дивиденды в безвозмездно полученные суммы, получается, что в течение года налог с таких выплат налоговый агент не должен был уплачивать. Общие правила возврата излишне уплаченных и излишне взысканных налогов распространяются и на налоговых агентов (п. 14 ст. 78, п. 9 ст. 79 НК РФ). Чтобы налоговому агенту вернуть суммы налога, ему следует обратиться в свою налоговую инспекцию с заявлением. Инспекция обязана возвратить налог в течение месяца (п. п. 2, 6 и 14 ст. 78 НК РФ).
К заявлению налоговый агент прилагает уточненный расчет (п. 6 ст. 81 НК РФ). Зачастую инспекторы требуют от налогового агента представить уточненную налоговую декларацию (Письмо ФНС России от 10 января 2012 г. N АС-4-3/2@). Тогда срок возврата налога может затянуться до трех месяцев, установленных для проверки уточненной декларации (п. 6 ст. 78 и п. 2 ст. 88 НК РФ). Однако суды признают такие требования контролеров необоснованными. Например, ФАС Московского округа в Постановлении от 8 июня 2012 г. N А40-73276/11-107-313 указал, что согласно положениям п. 6 ст. 81 НК РФ налоговый агент обязан подать только уточненный расчет, а не налоговую декларацию.
В Письме от 20 января 2014 г. N 03-03-06/1/1398 Минфин России отметил, что нормы ст. 78 и гл. 25 НК РФ не возлагают на агента обязанность возвратить налогоплательщику — получателю дивидендов излишне удержанные из его доходов и перечисленные в бюджет суммы налога на прибыль. Однако при обнаружении ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.
Но существует и иная точка зрения. В тех случаях, когда уплата налога производилась агентом за счет средств налогоплательщика, возмещение излишне уплаченных сумм налога должно осуществляться налоговым органом на основании заявления самого налогоплательщика, если иное не предусмотрено законом. В отношении налога на прибыль НК РФ не содержит норм, возлагающих на агента обязанность возвращать налогоплательщику излишне удержанные у него суммы налога (Постановления ФАС Московского округа от 17 декабря 2013 г. N Ф05-15766/2013, от 11 апреля 2012 г. N А40-97560/11-20-408).
В некоторых разъяснениях контролирующие органы высказывают противоположное мнение, что вернуть налог вправе только сам налогоплательщик (Письма ФНС России от 10 января 2012 г. N АС-4-3/2@, Минфина России от 7 декабря 2011 г. N 03-02-07/1-418). В Письме от 20 января 2014 г. N 03-03-06/1/1398 финансовое ведомство отметило, что возврат суммы налога на прибыль, излишне удержанной и перечисленной в бюджет налоговым агентом, может быть осуществлен налогоплательщику инспекцией по месту его учета после получения налоговым органом подтверждения факта излишнего удержания и перечисления. В обоснование своей позиции ведомство сослалось, в частности, на нормы пп. 1, 10 п. 1 ст. 31, п. 6 ст. 81, ст. 78 НК РФ.
Некоторые суды (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 11 апреля 2012 г. N А40-97560/11-20-408) указывают, что излишне удержанный налог при выплате дивидендов должен возвращаться российской организации-налогоплательщику по месту ее учета. Арбитры при этом ссылались на Письма Минфина России от 16 декабря 2009 г. N 03-02-07/1-540 и УФНС России по г. Москве от 20 мая 2011 г. N 16-15/049791@.
А в Постановлении от 17 декабря 2013 г. N Ф05-15766/2013 ФАС Московского округа пришел к выводу, что инспекция может вернуть налогоплательщику излишне удержанный с дивидендов и перечисленный в бюджет налоговым агентом налог на прибыль после подтверждения факта переплаты независимо от подачи налогоплательщиком (налоговым агентом) уточненной декларации (расчета).
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 29 октября 2013 г. N 7764/13 решил, что организация вправе выбрать один из способов восстановления нарушенного права: подать заявление о возврате переплаты в территориальную ИФНС по своему местонахождению либо предъявить требование к налоговому агенту.
Арбитры обратили внимание на то, что инспекция вправе отказать налогоплательщику в возврате налога с дивидендов, излишне удержанного налоговым агентом, если последний не представил уточненный расчет. Ведь в таком случае контролеры, лишенные возможности проверить правильность заявленного плательщиком требования, обоснованно откажут ему в возврате налога. Однако это не лишает получателя дивидендов права обратиться в суд с имущественным требованием о возврате переплаты. Данное требование подлежит рассмотрению с привлечением к участию в деле как инспекции, отказавшей в удовлетворении заявления плательщика, так и налогового агента, а также налогового органа по месту учета последнего.
Поскольку ни контролирующие ведомства, ни арбитражные судьи не могут прийти к единому мнению, автор рекомендует воспользоваться разъяснениями, данными в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 октября 2013 г. N 7764/13. При этом налоговому агенту следует представить уточненный расчет.

Если участник или учредитель — российская компания

Логично предположить, что получатель дохода — юридическое лицо должен самостоятельно в периоде переквалификации исчислить налог на прибыль по общей ставке.
При использовании метода начисления датой получения внереализационных доходов для дивидендов и в виде безвозмездно полученных денежных средств признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика. По общей ставке 20% следует обложить полученные денежные средства, а не начисленную ранее сумму дивидендов.
Если доля юридического лица в уставном капитале организации превышает 50%, то на основании пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ безвозмездно полученные денежные средства не признаются налогооблагаемым доходом учредителя (Письмо Минфина России от 6 июля 2011 г. N 03-03-06/1/405).

Если участник или учредитель — иностранная компания

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ дивиденды, полученные иностранной организацией от источников в РФ, облагаются налогом, удерживаемым у источника выплаты. Если выплаченные суммы рассматривать в качестве безвозмездных выплат, то налоговые органы могут заявить, что с таких сумм иностранный участник должен заплатить налог.
Однако данное требование не основано на нормах п. 1 ст. 307 и п. 1 ст. 309 НК РФ. У иностранной организации отсутствует необходимость облагать спорные выплаты и производить доплату налога в бюджет.
В этой ситуации российская компания — налоговый агент может обратиться в инспекцию за возвратом удержанных сумм. Скорее всего, налоговый орган вернет налог, только если согласится, что иностранный участник не платит налог с безвозмездных сумм, которые ранее имели статус промежуточных дивидендов.

Учредители — физические лица

Порядок возврата налога с промежуточных дивидендов, выплаченных физическому лицу, зависит от того, получает такое лицо от общества другие доходы или нет (п. 2 ст. 226 НК РФ).
Источник выплаты обязан сообщить физическому лицу о факте переквалификации выплат и о том, что часть налога не была удержана.
Далее компания:
— либо сообщает о невозможности удержания остатка налога, например в ситуации, когда физическое лицо не является работником организации (п. 5 ст. 226 НК РФ). Сделать это необходимо в течение месяца по окончании налогового периода по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 17 октября 2010 г. N ММВ-7-3/611@. В этой ситуации физическое лицо самостоятельно доплачивает налог;
— либо удерживает такую сумму из последующих выплат в пользу физического лица, например когда дивиденды были выплачены работнику (п. 1 ст. 228 НК РФ). Неудержанную сумму НДФЛ организация удерживает из любых денежных средств, выплачиваемых работникам (в частности, из суммы заработной платы), при их фактической выплате. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Учредителям — физическим лицам, у которых произошла переквалификация дохода и налоговый агент не смог удержать весь причитающийся НДФЛ, придется подавать по итогам года налоговые декларации по форме N 3-НДФЛ. В них в том числе будут указаны «ошибочно» удержанные суммы НДФЛ по ставке 9% и доначислен НДФЛ с доходов в виде промежуточных «псевдодивидендов» по ставке 13%.
Действующее законодательство не регламентирует, какими документами подтверждается факт удержания налога налоговым агентом. Поэтому можно представить любой документ, из которого следует, что соответствующая сумма налога была удержана источником выплаты. По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 26 января 2005 г. N 03-08-05, подтверждением факта удержания налога может служить, в частности, письмо от организации — налогового агента, подписанное уполномоченным должностным лицом и заверенное печатью, с приложением платежного поручения банку о перечислении соответствующей суммы в качестве налога, удержанного у источника выплаты (с отметкой «Исполнено»).
В Письме ФНС России от 20 сентября 2013 г. N БС-4-11/17025 указано, что налоговый агент действует согласно порядку, изложенному в ст. 231 НК РФ, т.е. возвращает выявленную переплату по налогу физическому лицу по его заявлению, затем на эту же сумму уменьшает тот НДФЛ, который подлежит уплате в бюджет, при этом не важно, с чьих доходов и за какой период он удержан.
Если сумма подлежащего уплате налога меньше, чем требуется вернуть, то налоговый агент инициирует возврат переплаты в порядке, установленном ст. 78 НК РФ. Вместе с заявлением на возврат излишне удержанного и перечисленного в бюджет налога налоговый агент подает в инспекцию выписку из регистра налогового учета за соответствующий налоговый период и документы, подтверждающие излишнее удержание и перечисление налога.
При возврате НДФЛ с дивидендов действует этот же порядок.
В целях возврата НДФЛ не имеет значения вид выплачиваемого физическим лицам дохода, а также применяемая налоговая ставка.
Также ФНС России указала, что для возврата НДФЛ не обязательно отражать в платежных документах информацию о том, что налог был уплачен с доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности организации.

Башкатова Л.И. Промежуточные дивиденды: налоговые последствия при убытках // «Электронный журнал «Финансовые и бухгалтерские консультации». 2014. N 7. С. 17 — 21.

Оставьте первый комментарий для "Выплата промежуточных дивидендов"

Оставить комментарий

Ваш электронный адрес не будет опубликован.


*


Лимит времени истёк. Пожалуйста, перезагрузите CAPTCHA.

error

Понравился сайт? Расскажите о нем своим друзьям.

RSS
Follow by Email