Риски применения налоговой экономии 2015

Многие компании используют в той или иной мере разрешенные схемы налоговой оптимизации, например до недавнего времени они использовали офшорные компании с целью получения налоговой выгоды, выплачивали дивиденды, поскольку выплата дивидендов предусматривала возможность сэкономить на НДФЛ. Сегодня эти схемы налоговой экономии не применимы, поэтому компаниям приходится искать новые возможности и варианты. Но не применять оптимизацию налогообложения совсем и отказаться от нее многие компании не могут в условиях неблагоприятной финансовой ситуации. По официальным данным, лишь 7% считают экономическую ситуацию в России хорошей, а 46% опрошенных уверены, что дела в экономике обстоят хуже, чем об этом сообщают официальные источники.

Использование офшорных схем оптимизации налогов

На офшоры приходится 14 — 17% трансграничных финансовых активов и обязательств банков мира. Более 80% крупнейших корпораций США имеют «дочек» в офшорах, число которых доходит до 300 — 400.
Но одновременно и правительства стран борются с размещением денежных средств в офшорных юрисдикциях.
В России такая борьба была безуспешной. Но не так давно в отношении иностранных контролируемых компаний принят так называемый антиофшорный закон — Федеральный закон от 24.11.2014 N 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)».
Основным риском по данному Закону являются возможные штрафные санкции. Неуплата или неполная уплата контролирующим лицом, являющимся налогоплательщиком — физическим лицом или организацией, сумм налога в результате невключения в налоговую базу доли прибыли контролируемой иностранной компании влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы неуплаченного налога в отношении прибыли контролируемой иностранной компании, подлежащей включению в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц для контролирующих лиц, являющихся налогоплательщиками — физическими лицами, налоговую базу по налогу на прибыль организаций для контролирующих лиц, являющихся налогоплательщиками-организациями, но не менее 100 000 руб.
Кроме того, возникает риск того, что на постоянной основе согласно данному Закону компании станут платить 20%, физические лица — 13% с нераспределенной прибыли их иностранных организаций. Подобная практика, в частности, имеется и в других странах, например в США.
Под риски доначисления налогов подпадают те холдинговые компании, которые имеют зарубежные офшорные подразделения, если владельцем выступает физическое или юридическое лицо, доля участия которых в компании составляет более 25% или 10%, при условии что доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ, в этой компании составляет более 50%.
Если эти критерии не соблюдаются, например компания приобретена уже существующими номинальными учредителями, то рисков формально не будет, ведь требования в отношении владения не соблюдаются.
Второй существенный аспект, позволяющий использовать ранее применяемые схемы оптимизации с помощью офшоров, — это снижение доли участия, что позволит снизить риски налоговой оптимизации с помощью ранее применяемых офшоров.
Еще один вариант — это создание офшорной компании лицом, которое не является аффилированным или взаимозависимым.
Таким образом, существует ряд направлений оптимизации налогообложения, которые позволяют снизить риски доначисления налогов в России.
Кроме того, сегодня многие компании применяют европейские юрисдикции и дружественные компании, с помощью которых российские компании, во-первых, могут выйти на новые рынки, а, во-вторых, в дальнейшем использовать оптимизацию через офшорные юрисдикции. Но и здесь существуют «подводные камни». На сегодняшний день многие европейские компании и даже компании с участием российского капитала отказываются заключать договоры с российскими коллегами, а европейское сообщество также принимает законодательство в отношении репатриации средств из офшоров. В частности, на уровне Европейского союза принята директива, в соответствии с которой страны Европейского союза должны внести изменения в свои налоговые законодательства до 31 декабря 2015 г., в частности они не смогут предоставлять налоговые льготы компаниям, которые не ведут реальную экономическую деятельность в странах Европейского союза.
Поэтому многие компании заменяют европейские офшорные юрисдикции на азиатские. Причин для этого множество. Это и более лояльное законодательство в отношении офшоров и участия российских компаний на азиатском рынке, и быстрорастущий рынок, и наличие инвестиций, и привлекательная система налогообложения. Например, в Гонконге текущие ставки налогообложения прибыли составляют 17,5% для корпораций и 15,5% для некорпоративных налогоплательщиков. Личные налоги в Гонконге — одни из самых низких в мире. Гонконг имеет простую и понятную налоговую систему, в которой только определенные виды дохода, а именно прибыль, зарплата, а также рентный доход, подлежат налогообложению. Это отличает гонконгскую систему от налоговых систем некоторых стран, согласно которым лицо подлежит совокупному налогообложению из всех источников. Привлекательна налоговая система и в Сингапуре, где используется территориальная система налогообложения. Стандартная ставка корпоративного подоходного налога в Сингапуре составляет 17%, при этом здесь можно получить освобождение от налогов на 3 года.
Таким образом, ввиду рисков в России и Европе использование ранее действующих схем использования офшоров может трансформироваться в применение аналогичных схем с учетом изменений законодательства, но уже в азиатском регионе.

Использование выплаты дивидендов

С 1 января 2015 г. ставка налога на прибыль по доходам российских организаций в виде дивидендов увеличивается до 13%. Если решение было принято в 2013 или 2014 гг., но дивиденды по каким-то причинам не были выплачены, то есть риски того, что налоговый орган доначислит налог. Кроме того, российские организации, получившие в 2014 г. доход в виде дивидендов, с которого налоговый агент не удержал налог на прибыль, обязаны самостоятельно исчислить данный налог, руководствуясь формулой, приведенной в п. 5 ст. 275 НК РФ. Налог необходимо перечислить в бюджет не позднее 28 марта 2015 г. И фактически такие дивиденды также будут рассчитываться по новым ставкам.
Таким образом, выплата дивидендов, которая предусмотрена уставом, грозит тем, что учредители не получат желаемого эффекта от выплаты и получения дивидендов.
Так, в случае выплаты заработной платы или премий работнику, который фактически является учредителем и в дальнейшем при приобретении им жилья, учредитель может воспользоваться налоговым вычетом. А в случае выплаты дивидендов такое право в законодательстве отсутствует. Кроме того, фактически учредитель должен отвечать за действие другой компании, которая выплатила ему дивиденды и находится за рубежом, начислив себе налог по повышенной ставке.
В этом случае компаниям приходится искать новые варианты оптимизации налогообложения вместо выплаты дивидендов. В частности, такими вариантами является увеличение расходов, которые достаточно трудно проверить, — это расходы на консультационные услуги, озеленение, уборку помещений и пр. Кроме того, многие компании вынуждены будут выдавать займы учредителям. Ведь фактически многие учредители расширяли свой бизнес за счет выплаченных дивидендов. Поэтому многие компании будут вынуждены принять решение о выдаче займов вместо выплаты дивидендов, ведь в непростое для бизнеса время взять денег на развитие не просто, поскольку банковские ставки по кредитам выросли, а получить заимствование в зарубежном банке практически невозможно, а также приостанавливаются инвестиционные программы. При этом если выдан заем с дальнейшим прощением долга, то опять же существует риск начисления НДФЛ. В данной ситуации у учредителя на дату прощения долга возникнет доход, с которого нужно будет удержать НДФЛ по ставке 13% (Письмо Минфина России от 20.09.2010 N 03-04-05/5-562). Погасить свой долг перед фирмой учредитель может и другими способами, например зачетом взаимных требований, если у фирмы перед ним также имеется задолженность. Обязательство может быть прекращено полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо не указан или определен моментом востребования (ст. 410 ГК РФ). Действующим законодательством не установлено какого-либо запрета на зачет обязательств по выплате дивидендов в счет встречного требования по возврату займа (ст. 411 ГК РФ). Следовательно, учредитель может погасить свой долг перед фирмой рассмотренным способом и обязательств по начислению НДФЛ не возникнет.

Использование посреднических схем

Многие компании использовали посреднические схемы, это было продиктовано не только налоговой выгодой использования фирм-однодневок или возмещения НДС при экспорте, а прежде всего посреднические схемы использовались для того, чтобы оптимизировать производственный процесс, продажу продукции, в том числе и за рубеж. И, безусловно, в какой-то степени компаниям удавалось оптимизировать налог на добавленную стоимость, в том числе за счет использования экспортного НДС — 0%. Однако с введением электронного декларирования НДС налоговый орган во время камеральной налоговой проверки может фактически проследить всю цепочку поставщиков. Кроме того, с 2015 г. обязанность по электронному декларированию будет относиться и к налоговым агентам. С 1 января 2015 г. указанные налоговые агенты должны подавать декларацию по НДС в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи так же, как и остальные плательщики НДС, если они выставляют и (или) получают счета-фактуры при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе посреднических договоров.
Кроме того, в электронном виде необходимо представлять в инспекцию журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур. Данное правило распространяется на:
— лиц, не являющихся плательщиками НДС (например, применяющих УСН);
— налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей, которые связаны с исчислением и уплатой НДС (в частности, на основании ст. 145 НК РФ).
Таким образом, компании вынуждены будут отказаться от посреднических схем или быть готовыми доказывать свою правоту в судебном порядке. Ведь фактически компании, приобретая товары у определенного поставщика, не могут проверить, кто является конечным производителем.
Конечно, избежать рисков можно, если приобретать товары напрямую у производителя. Но возможно и снизить риски, если выступить в качестве агента, например компания продает товары за рубеж и способствует продвижению товаров производителя. Агент (субагент) вправе не составлять счета-фактуры в случае оказания посреднических услуг лицам, не являющимся плательщиками НДС или освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС. С 1 января 2015 г. счета-фактуры, выставленные агентом (субагентом) на сумму вознаграждения при исполнении агентских (субагентских) договоров, не подлежат регистрации в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур (абз. 4 п. 3.1 ст. 169 НК РФ, пп. «б» п. 3 ст. 1, ч. 2 ст. 3 Федерального закона от 21.07.2014 N 238-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 12 Федерального закона «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям»).
Следовательно, схемы использования посредников также останутся, но могут трансформироваться вместо прямой купли-продажи в агентские схемы, когда агент не будет составлять счета-фактуры, а вследствие регистрировать их в журнале полученных и выставленных счетов-фактур и не будет сдавать их в электронном виде в инспекцию.

Усиление налоговых проверок

Использование различных схем оптимизации налогообложения, например схем использования фирм-однодневок, будет подвергаться более серьезным налоговым проверкам.
Так, с 1 января 2015 г. расширен перечень случаев, когда налоговый орган может при проведении камеральной налоговой проверки истребовать у налогоплательщика документы.
Согласно п. 8.1 ст. 88 НК РФ налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к операциям, сведения о которых указаны в декларации по НДС, в случаях, если:
— выявлены противоречия в сведениях об операциях, которые содержатся в декларации по НДС;
— обнаружены несоответствия сведений об операциях, которые содержатся в декларации по НДС, представленной налогоплательщиком, сведениям об указанных операциях, которые отражены в декларации по НДС, представленной в инспекцию другим налогоплательщиком или иным лицом, обязанным представлять такие декларации;
— выявлены несоответствия сведений об операциях, которые содержатся в декларации по НДС, представленной налогоплательщиком, сведениям об указанных операциях, которые отражены в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, представленном в налоговый орган лицом, на которое в соответствии с гл. 21 НК РФ возложена соответствующая обязанность.
Кроме того, налоговый орган фактически получил право проводить выездные проверки в рамках камеральных проверок.
С 1 января 2015 г. Федеральным законом от 28.06.2013 N 134-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям» вводится в действие новая редакция п. 1 ст. 92 НК РФ, согласно которой налоговый орган может осуществлять осмотр территорий, помещений проверяемого лица, документов и предметов в рамках не только выездной, но и камеральной проверки декларации по НДС в случаях, если:
— представлена декларация с заявленной суммой налога к возмещению (п. 8 ст. 88 НК РФ);
— выявлены определенные противоречия и несоответствия, которые свидетельствуют о занижении налога к уплате или о завышении суммы налога к возмещению (п. 8.1 ст. 88 НК РФ).
Избежать рисков незапланированных визитов налогового органа, а также истребования дополнительных документов возможно, если вообще отказаться от НДС. Это можно сделать, применяя упрощенную систему налогообложения. Если же компания не может применять «упрощенку» ввиду превышения лимита по выручке, то возможно использовать разделение компании или снижение суммы выручки путем создания аналогичной компании и перевода части договоров на другое юридическое лицо.
Вместе с тем, несмотря на ужесточение законодательства, сегодня возможно применять новые варианты оптимизации. Конечно, они не позволяют глобальным образом оптимизировать налоги, но вместе с тем предусматривают возможность законного снижения налогового бремени.

Появление новых схем оптимизации налогообложения

Многие компании не прорабатывают внимательно изменения законодательства с целью возможности снижения налогового бремени. А совершенно зря.
Например, возможно использовать свободные экономические зоны (СЭЗ), позволяющие снизить налоги. Такие варианты подходят, например, для инвесторов, в том числе и иностранных. Например, участники свободной экономической зоны в Севастополе будут платить налог на прибыль в размере 2% в течение первых трех лет работы, 6% — с четвертого по восьмой годы, 13,5% — с девятого года. Аналогичная СЭЗ была создана на Дальнем Востоке. Но многие недооценивают данный механизм оптимизации налогообложения.
Кроме того, с 1 января 2015 г. установлены дополнительные льготы для социально-ориентируемых предприятий. Организации, осуществляющие соцобслуживание граждан, вправе временно применять нулевую ставку по налогу на прибыль организаций, если в течение налогового периода они удовлетворяют следующим условиям:
— организация включена в реестр поставщиков социальных услуг субъекта РФ;
— доходы организации за налоговый период от деятельности по предоставлению гражданам социальных услуг составляют не менее 90% ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ, либо организация за налоговый период не имеет доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ;
— в штате организации непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников;
— организация не совершает в налоговом периоде операций с векселями и ФИСС.
Можно без рисков сэкономить и на мелочах.
Так, стоимость инструментов, инвентаря, приборов и спецодежды, вводимых в эксплуатацию в 2015 г. (независимо от того, когда они были приобретены), можно списывать на расходы:
— при вводе в эксплуатацию;
— в течение самостоятельно установленного периода — например, равномерно в течение предполагаемого срока использования такого имущества либо пропорционально объему выпущенной продукции.
Это позволит сблизить налоговый и бухгалтерский учет, например, если в бухгалтерском учете:
— амортизируется спецодежда со сроком носки не менее года;
— в качестве основных средств учитывается имущество стоимостью менее 40 тыс. руб. (что закреплено в учетной политике).
Безвозмездно полученные материалы можно списать на расходы. Ранее, когда реконструкция или модернизация основных средств длилась более 12 месяцев, надо было прекращать начислять амортизацию. Теперь все стало проще, если основные средства в процессе реконструкции или модернизации продолжают использоваться в предпринимательской деятельности, то их не нужно исключать из состава амортизируемого имущества.
Кроме того, в соответствии с изменениями законодательства проще стало выдавать займы. В общем случае в доходах и расходах при расчете базы по налогу на прибыль можно учесть всю сумму процентов, начисленную по договорной ставке.
Но если сделка контролируемая, то проценты можно учесть:
— в доходах заимодавца в размере не меньшем, чем сумма процентов, начисленных по рыночным ставкам;
— в расходах заемщика полностью, только если их сумма не превышает рыночной величины.
Однако если одной из сторон сделки является банк, то необходимо учитывать интервалы предельных значений процентных ставок, которые указаны в п. 1.2 ст. 269 НК РФ и зависят от вида валюты.
Также можно оптимизировать налог на прибыль посредством амортизации. Ранее нельзя было амортизировать основные средства, переданные по любым договорам безвозмездного пользования. В том числе если они переданы государственным или муниципальным органам, учреждениям, унитарным предприятиям и т.д. Теперь же уточнено, что если основные средства переданы в ссуду по требованию законодательства, то организация может их по-прежнему амортизировать. Сумма амортизации будет уменьшать базу по налогу на прибыль. Это правило, например, действует для транспортных организаций, которые должны предоставлять на безвозмездной основе служебные и подсобные помещения, оборудование, средства и услуги связи подразделениям полиции, отвечающим за безопасность на транспорте.
В заключение нужно отметить, что в настоящее время существуют значительные риски использования старых схем оптимизации налогообложения. В этой связи необходимо пересмотреть подход к ведению бизнеса, взвесить все возможные риски, альтернативные способы налоговой оптимизации и, главное, использовать все законные способы снижения налогового бремени, которые предусмотрены законодательно, ведь если государство дает льготы, то нельзя ими не воспользоваться.

Шестакова Е. Защита бизнеса при налоговой экономии. Риски применения налоговых схем в 2015 г. // Финансовая газета. 2015. N 7. С. 10 — 11.