Сегодня многие банковские структуры ведут учет в соответствии с международными стандартами.

При этом требования составления отчетности в соответствии с МСФО не во всем соотносятся с требованиями Банка России по составлению отчетности согласно РПБУ. Поэтому при проведении аудиторской проверки очень важно провести выборку соответственно международным стандартам и в то же время оценить риск в соответствии с российским законодательством.

Особенности аудиторской выборки согласно МСФО

Аудит, который проводится в соответствии с международными стандартами, имеет целый ряд особенностей.

1. Первое требование аудиторов — представить документы, свидетельствующие о том, что кредитная организация продолжит свою деятельность в ближайшей перспективе (в течение года и более). А для многих российских банков сделать такое заявление достаточно сложно с учетом последней тенденции отзыва лицензий.

2. Вторая особенность связана с определением стоимости активов и обязательств. По правилам российского учета она определяется по балансовой стоимости, а в соответствии с МСФО — исходя из справедливой стоимости. Справедливая стоимость — это рыночная цена, а не оценка, формируемая с учетом специфики предприятия. По некоторым активам и обязательствам могут существовать наблюдаемые рыночные операции или рыночная информация, по другим — нет (МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»).

3. В международных стандартах приводится своя модель оценки активов на обесценение, которой нет в российском бухгалтерском учете. У многих кредитных организаций, которые готовят отчетность в соответствии с МСФО не первый год, уже существует отлаженная модель. Однако те банки, которые сдают международную отчетность с недавнего времени, могут столкнуться с проблемой оценки обесценения.

4. Согласно российскому законодательству расходы будущих периодов учитываются в определенных случаях; под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Согласно МСФО отложенные налоговые активы и обязательства образуются в других случаях. Отложенное налоговое обязательство признается в отношении всех налогооблагаемых временных разниц, если только оно не возникает:

— из первоначального признания гудвилла;

— из первоначального признания актива или обязательства в операции, которая:

не является объединением бизнеса;

на момент ее совершения не влияет ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).

5. Еще одна особенность связана с отражением событий после отчетной даты, например согласно ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» <1>. СПОД признается факт хозяйственной деятельности, который повлиял или может повлиять на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. Событием после отчетной даты признается также объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год.

———————————

<1> Утверждено Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н.

Согласно МСФО (IAS) 10 «События после окончания отчетного периода» цель этого Стандарта — определить, в каких случаях предприятие должно корректировать финансовую отчетность с учетом СПОД, и определить раскрытия, которые предприятие должно представить о дате утверждения финансовой отчетности к выпуску и событиях после окончания отчетного периода.

События после окончания отчетного периода — это события как благоприятные, так и неблагоприятные.

Компания может не применять поправки в международные стандарты, выпущенные, но не вступившие в силу.

Перечисленные выше особенности учитываются при аудиторской выборке.

Приведем пример соответствующих положений, указанных в аудиторском заключении КБ «Судостроительный банк».

Пример 1. Группа не применяла следующие новые и пересмотренные МСФО, выпущенные, но еще не вступившие в силу:

— МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»;

— Поправки к МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации», которые применяются организациями, использующими МСФО (IFRS) 9;

— Поправки к МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других предприятиях» и МСФО 27 «Инвестиционные компании»;

— Поправки к МСФО 32 «Финансовые инструменты: представление информации»;

— Поправки к МСФО 36 «Обесценение активов»;

— Поправки к МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»;

— Разъяснение КРМФО (IFRIC) 21 «Обязательные платежи».

МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», выпущенный в ноябре 2009 г., ввел новые требования по классификации и оценке финансовых активов. В октябре 2010 г. в МСФО (IFRS) 9 были внесены поправки и включены новые требования по классификации и оценке финансовых обязательств и прекращению их признания.

Руководство группы предполагает, что применение МСФО (IFRS) 9 может существенно повлиять на представленные в отчетности показатели финансовых активов и финансовых обязательств группы (например, срочные облигации, которые в настоящее время классифицируются как финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, будут подлежать оценке по справедливой стоимости по состоянию на конец последующих отчетных периодов с признанием изменений справедливой стоимости в прибыли и убытках). В то же время обоснованная оценка влияния МСФО (IFRS) 9 требует проведения детального анализа.

Поправки к МСФО (IFRS) 10 дают определение инвестиционной компании и требуют от представляющей отчетность кредитной организации, которая соответствует такому определению, не консолидировать отчетность своих дочерних предприятий, а производить их оценку по справедливой стоимости через прибыль или убыток в своей консолидированной и отдельной финансовой отчетности.

Руководство группы предполагает, что Поправки в отношении инвестиционных компаний не повлияют на консолидированную финансовую отчетность группы, так как банк не является инвестиционной компанией.

Выборка осложняется отсутствием единого подхода к ее определению в российском и зарубежном законодательстве. Но, кроме особенностей и различий выборки в соответствии с МСФО и РПБУ, существует еще и банковская специфика, которая учитывается при вынесении аудиторских заключений.

Особенности аудиторской проверки банков

Проверка банка, осуществляющего свою деятельность согласно международным стандартам, как и проверка кредитной организации, применяющей российские правила бухгалтерского учета, начинается с анализа учетной политики. На основе положений учетной политики производится аудиторская выборка.

Оценка учетной политики и планирование выборки

Следует отметить, что в учетной политике банков содержатся особые положения, например такие, как создание обязательственных резервов в Банке России, которые тоже подлежат проверке.

Приведем пример положений учетной политики ОТП Банка за 2013 г., на основании которых производились выборка и проверка аудитором <1>.

———————————

<1> http://www.otpbank.ru/f/about/akcyy/msfo/.

Пример 2. Признание выручки.

Комиссии, прочие доходы и расходы отражаются в прибылях и убытках после предоставления соответствующих услуг.

Дивидендные доходы отражаются в прибылях и убытках на дату объявления дивидендов.

Обязательственные резервы в Центральном банке Российской Федерации.

Обязательственные резервы на счетах Банка России представляют собой средства, депонированные в Банк России, которые не используются для финансирования текущих операций банка. Следовательно, они исключаются из состава денежных средств и их эквивалентов для целей составления отчета о движении денежных средств.

Финансовые инструменты.

Первоначальная стоимость финансовых активов и обязательств, которые не являются финансовыми активами и обязательствами, отраженными по справедливой стоимости через прибыли или убытки, корректируется на сумму понесенных операционных издержек, непосредственно связанных с приобретением или созданием финансового актива или выпуском финансового обязательства.

Соответственно, при планировании аудита и аудиторской выборки на основе данных положений аудитор оценивает, насколько положения учетной политики соответствуют действительности, и проверяет:

— дату отражения доходов;

— порядок объявления и признания дивидендных доходов;

— порядок создания резервов на счетах Банка России;

— исключение резервов из сумм денежных средств;

— формирование первоначальной стоимости активов и обязательств;

— определение действительно справедливой стоимости.

Таким образом, положения учетной политики играют большую роль в оценке областей риска при планировании аудиторской проверки.

Выборка в отношении кредитных обязательств

Выборка в отношении кредитных обязательств, а также оценка возврата кредитов очень важны для банков, поскольку эти показатели являются одним из ключевых показателей финансовой устойчивости. Рост невозвратов крупных кредитов свидетельствует о неправильной политике банка в отношении кредитования.

Приведем пример положений аудиторского заключения в отношении ООО «Первый клиентский банк» за 2012 г. <1>.

———————————

<1> http://1cb.ru/indicators/fin/Отчет%20за%202012-МСФО-ПКБ.pdf.

Пример 3. Кредиты и авансы клиентам

Кредиты и авансы клиентам — это непроизводные финансовые активы, не обращающиеся на активном рынке, с фиксированными или определенными платежами. Изначально предоставленные кредиты и авансы отражаются по первоначальной стоимости, которая представляет собой справедливую стоимость предоставленного кредита. В дальнейшем предоставленные кредиты и авансы учитываются по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной ставки процента за вычетом резерва под обесценение.

Сделки покупки ценных бумаг с обязательством их обратной продажи рассматриваются как операции по предоставлению денежных средств под обеспечение ценными бумагами. Разница между ценой покупки и ценой обратной продажи отражается как процентный доход и начисляется на протяжении всего срока действия сделки РЕПО по методу эффективной ставки процента.