Перечень ситуаций, когда суммы НДС, ранее правомерно принятые налогоплательщиком к вычету, подлежат восстановлению, приведен в п. 3 ст. 170 НК РФ.
Так, согласно пп. 2 п. 3, пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, не подлежащих обложению (освобожденных от налогообложения) НДС.
В то же время пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ предусмотрено исключение для случаев передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц, согласно которому суммы НДС восстанавливать не нужно. Случаи реорганизации юридического лица приведены в ст. 57 ГК РФ, одним из которых является преобразование юридического лица. При преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом (п. 5 ст. 58 ГК РФ).
Пунктом 8 ст. 162.1 НК РФ также определено, что суммы НДС, принятые к вычету по приобретенным основным средствам, нематериальным активам и (или) иному имуществу, имущественным правам, не восстанавливаются при передаче их правопреемнику (правопреемникам) товаров (работ, услуг, имущественных прав) (письма Минфина России от 29.06.2012 N 03-07-11/177, от 22.04.2008 N 03-07-11/155, от 07.08.2006 N 03-04-11/135).
При этом указанные нормы не содержат ограничений по форме реорганизации.
Таким образом, при реорганизации в форме преобразования реорганизованная организация не должна восстанавливать суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по приобретенным основным средствам, при передаче их правопреемнику.
Однако, по мнению специалистов финансового органа, в случае, если правопреемник в дальнейшем будет использовать полученное имущество для не облагаемых НДС операций, то он должен будет восстановить суммы налога, которые ранее были приняты к вычету реорганизованной организацией (письма Минфина России от 30.07.2010 N 03-07-11/323, от 10.11.2009 N 03-07-11/290).
Аналогичную позицию высказывали и представители ФНС России в письмах от 14.03.2012 N ЕД-4-3/4270@, от 05.05.2004 N 03-1-08/1123/13).
В письме от 14.03.2012 N ЕД-4-3/4270@ отмечается, что ФНС России прорабатываются предложения по внесению изменений и дополнений в главу 21 НК РФ, предусматривающие специальный порядок восстановления сумм НДС, принятых к вычету реорганизуемой организацией, в случаях, когда правопреемники переходят на специальные режимы налогообложения. Отметим, что на сегодняшний день такие изменения в НК РФ не внесены.
Судебная практика по этому вопросу сложилась неоднозначная.
При этом суды, как правило, поддерживают налогоплательщиков.
Так, в постановлении Первого арбитражного апелляционного суда от 16.07.2014 N 01АП-1611/14 судом была рассмотрена ситуация реорганизации в форме выделения, в результате которой образовались две организации, перешедшие на УСН. По мнению налоговой инспекции, согласованными действиями указанных организаций создана схема по незаконному возмещению НДС из бюджета путем реорганизации в форме выделения и передаче организации-правопреемнику имущества, по которому в предшествующем реорганизации периоде были применены налоговые вычеты. При этом налоговый орган посчитал, что ранее возмещенный из бюджета правопредшественником по операциям с основными средствами, переданными правопреемнику в процессе реорганизации, должен быть восстановлен тем лицом, которому предоставлялось такое возмещение и у которого, таким образом, сформировался источник восстановления налога при наличии законных оснований.
Суд сослался на правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, выраженную в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, и заявил, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
Суд отметил, что в отсутствие предусмотренных законодательством действий по взысканию НДС с обязанного к уплате данного налога юридического лица необходимость анализа и оценки действий реорганизованной организации с позиции их направленности на получение необоснованной налоговой выгоды является преждевременной, а вывод налогового органа о направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды носит предположительный характер.
Согласно постановлению ФАС Северо-Западного округа от 30.04.2014 N Ф07-2812/14 по делу N А52-1617/2013, решению Арбитражного суда Псковской области от 05.11.2013 по делу N А52-1617/2013 организация-правопреемник не является плательщиком НДС, налог по полученному в процессе реорганизации имуществу к вычету не предъявляло, тогда как согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС подлежат восстановлению налогоплательщиком, ранее принявшим их к вычету.
В других решениях и постановлениях судьи также не нашли оснований для восстановления НДС, которые ранее были приняты к вычету реорганизованной организацией.
В решении Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 04.09.2013 по делу N А81-2538/2013 было указано, что в случае реорганизации юридического лица обязанность по восстановлению НДС лежит на налогоплательщике, которому предоставлено право налогового вычета (возмещения) НДС, на организации-правопредшественнике; восстановлению подлежат только те суммы налога, которые ранее были приняты налогоплательщиком к вычету, однако данный факт Инспекцией в ходе проверки не устанавливался.
В свою очередь, в постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 12.12.2013 N 08АП-10016/13 было указано, что при переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2 и 26.3 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы. Из буквального толкования данной нормы права следует, что субъектом, на которого возложена обязанность по восстановлению налога на добавленную стоимость, в случаях реорганизации признается налогоплательщик, которому предоставлены налоговые вычеты (возмещен налог на добавленную стоимость), а не его правопреемник. Для решения вопроса о восстановлении сумм налога необходимо установить факт принятия налогоплательщиком ранее этого налога к вычету. Однако данный факт Инспекцией в ходе выездной налоговой проверке не устанавливался.
Противоположная позиция, не поддерживающая налогоплательщика, была обозначена в постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.01.2014 по делу N А52-1617/2013: содержащееся в пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ исключение в восстановлении НДС при передаче основных средств правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц имеет отношение к налогоплательщику, передавшему основные средства в порядке правопреемства, а не получившему эти средства. Однако данное постановление было в последствие отменено постановлением ФАС Северо-Западного округа от 30.04.2014 N Ф07-2812/14 по делу N А52-1617/2013.
Отметим, что не в пользу налогоплательщика также было вынесено и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.04.2012, а также постановление ФАС Московского округа от 25.07.2012 N Ф05-7692/12 по делу N А40-81069/2011 (определением ВАС РФ от 29.11.2012 N ВАС-15228/12 отказано в передаче данного дела на пересмотр в порядке надзора в Президиум ВАС РФ), согласно которым налогоплательщиком умышленно совершены действия по созданию подконтрольной организации на упрощенной системе налогообложения с целью вывода всех активов, а также возмещения НДС, без восстановления налога и уплаты его в бюджет. Тем самым действия налогоплательщика были направлены исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды.
Таким образом, принимая во внимание разъяснения контролирующих органов и учитывая сложившуюся арбитражную практику, к организации-правопреемнику не исключено предъявление претензии налоговых органов в случае, если организация в рассматриваемой ситуации не предъявит к восстановлению НДС с остаточной стоимости полученного в результате реорганизации имущества.
ГАРАНТ.РУ: http://www.garant.ru