Добросовестность налогоплательщика

Один из самых щекотливых вопросов во взаимоотношениях предпринимателя с налоговой инспекцией — это пределы возможного поведения налогоплательщика при неоднозначном толковании налогового законодательства. Конечно, формально все неустранимые неясности и противоречия закона должны толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ), но на деле нередко бывает иначе. Конфликтные ситуации могут таиться и в налоговой оптимизации, и в выборе контрагента, банка, адреса юридического лица — по всем этим вопросам наработана достаточно богатая арбитражная практика.

Впервые критерии добросовестности налогоплательщика ввел ВАС РФ в 2006 году, а недавно было предложено закрепить их на уровне закона. Соответствующий законопроект разработал председатель Комитета Госдумы по бюджету и налогам Андрей Макаров, который, кстати, выступил в свое время одним из автором первой части НК РФ.

Понятие добросовестного налогоплательщика еще в 1998 году ввел в оборот КС РФ в знаменитом решении о моменте уплаты налога (Постановление КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации«). Напомним, по действующему на день обращения в Суд законодательству налоговая обязанность считалась исполненной в момент поступления денег в бюджет — и если недобросовестный банк исполнял платежное поручение налогоплательщика не сразу, на последнего несправедливо налагались штрафы. КС РФ пресек эту практику, а заодно положил начало толкованию добросовестности в налоговых правоотношениях.

Еще одним знаковым документом является знаменитое постановление Пленума ВАС РФ, в котором он обозначил критерии необоснованной налоговой выгоды (Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53). К ним Суд предлагал относить:

  • противоречие операций экономическому смыслу;
  • невозможность реального осуществления хозяйственных операций;
  • учет только тех операций, которые непосредственно связаны с получением налоговой выгоды и т.д. (п.п. 3-5).

ФНС России тоже взяла на вооружение критерии необоснованной налоговой выгоды. Так, известные Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков (приложение № 2 к приказу ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@) предупреждают о признаках, при наличии которых вероятность проведения выездной налоговой проверки достаточно велика. Например: в общедоступном ЕГРЮЛ нет информации о контрагенте, при обсуждении условий и подписании договора стороны обошлись без личной встречи, налогоплательщик не знает местоположение своего контрагента и т.п. (п. 12 Общедоступных критериев).

Судебная практика также давно выработала ряд критериев недобросовестности налогоплательщика (наиболее часто этот вопрос поднимается в спорах по возмещению НДС): нахождение по адресу «массовой регистрации», минимальный уставный капитал, отсутствие корреспонденции и деловой переписки, отсутствие персонала в штате и т.п.

На пороге реформы?

Как видим, сегодня решение вопроса о добросовестности конкретного налогоплательщика основано на судебной практике и подзаконных актах — но в скором времени критерии добросовестности и последствия недобросовестного поведения могут получить закрепление в законе. Председатель Комитета Госдумы по бюджету и налогам Андрей Макаров в мае текущего года внес на рассмотрение нижней палаты законопроект о дополнении НК РФ ст. 21.11, в которой предлагается определить:

1Понятие добросовестного поведения налогоплательщика (как надлежащее исполнение им своих обязанностей при условии, что налоговый орган не установил факта недобросовестности).

2Понятие недобросовестного поведения. Акцент в нем поставлен на фактическую цель какой-либо хозяйственной операции: уклонение от уплаты налогов или неправомерное получение права на возмещение налога.

3Последствия злоупотребления правом: налоговый орган вправе пересчитать сумму налога так, как если бы злоупотребления не было.

4Последствия нарушения обязанностей по договору контрагентом налогоплательщика. Предполагается, что в этой ситуации налоговые органы смогут отказать в признании расходов и применении вычетов по этой сделке. При этом, правда, налоговикам надо будет доказать, что налогоплательщик знал о невозможности исполнения контрагентом обязательств по договору.

В пояснительной записке к законопроекту Андрей Макаров подчеркнул, что дополнение НК РФ такими положениями позволит вести «борьбу с «агрессивными» механизмами налоговой оптимизации», но добросовестные налогоплательщики при этом не пострадают.

Мы попросили экспертов в области налогообложения высказать свое мнение по поводу этой законодательной инициативы.
www.garant.ru