Управление налоговой нагрузкой с помощью изменения срока платежа

Изменение срока уплаты налогов или авансовых платежей, т.е. перенос обязанности по уплате налога на более поздние сроки, позволяет организации снизить налоговую нагрузку в текущем периоде. Налоговым законодательством предусмотрено несколько вариантов изменения сроков уплаты налогов и сборов.
1. Отсрочка и рассрочка налоговых обязательств.
Согласно ст. ст. 64 и 64.1 Налогового кодекса Российской Федерации отсрочки и рассрочки могут предоставляться на срок, не превышающий одного года. Однако возможны и более продолжительные сроки действия льготного периода. Причем подобные варианты «налогового кредитования» организаций являются платными и предполагают начисление процентов и пеней, которые устанавливаются уполномоченными органами (п. 8 ст. 64 НК РФ).
Согласно нормам ст. 63 НК РФ и Приказа ФНС России от 21 ноября 2006 г. N САЭ-3-19/798@ «Об утверждении Порядка организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов» решение об изменении сроков уплаты федеральных налогов принимается ФНС России. Аналогичное решение в отношении региональных и местных налогов принимается управлением ФНС России по субъекту Российской Федерации по месту нахождения (жительства) заинтересованного лица по согласованию с соответствующими финансовыми органами субъектов Российской Федерации, муниципальных образований. Если организация подает заявление с просьбой о предоставлении отсрочки и других видов изменения сроков уплаты налогов, возникающих в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, уполномоченным органом, имеющим разрешительное право, является федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, или уполномоченные им таможенные органы. Отсрочка может также предоставляться в отношении государственной пошлины соответствующими органами, совершающими юридически значимые действия. При получении права на отсрочку, рассрочку организация приобретает возможность уплаты налогов и начисленных процентов по истечении срока их уплаты или поэтапно. Законодательством не установлена минимальная сумма налога, на которую может распространяться отсрочка или рассрочка. Увеличение периода отсрочки или рассрочки по федеральным налогам в части, зачисляемой в федеральный бюджет, на срок не более трех лет осуществляется по решению Правительства РФ (абз. 2 п. 1 ст. 64 НК РФ).
Иной порядок представления отчетности установлен для организаций, у которых сумма задолженности на 1-е число месяца подачи заявления превышает 10 млн руб. В этом случае налогоплательщик должен представить комплект документов, включающий в себя:
— справку налогового органа о состоянии расчетов по налогам, пеням и штрафам;
— предполагаемый график погашения задолженности;
— документы и сведения, свидетельствующие об угрозе возникновения неблагоприятных социально-экономических последствий в случае единовременного погашения задолженности;
— письменное согласие организации на разглашение сведений, составляющих налоговую тайну, связанных с рассмотрением заявления организации.
На основании данных документов согласно п. 2 ст. 64.1 НК РФ министр финансов России принимает решение о предоставлении права на изменение срока уплаты налогов, сборов, при этом положительное решение может быть принято при отсутствии финансового обеспечения уплаты налогов.
Согласно п. 2 ст. 64 НК РФ на получение отсрочки могут рассчитывать организации:
— получившие ущерб в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;
— в случае возникновения задержки финансирования из бюджета или оплаты выполненного государственного заказа;
— в случае возникновение угрозы несостоятельности (банкротства) заинтересованного лица в случае единовременной уплаты им налога, утверждения арбитражным судом мирового соглашения либо графика соглашения задолженности в ходе процедуры финансового оздоровления;
— в которых производство и (или) реализация товаров, работ или услуг лицом носят сезонный характер;
— имеющие основания для предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, установленных таможенным законодательством.
Изменение сроков уплаты налогов и сборов невозможно, если в отношении налогоплательщика возбуждено уголовное дело, предметом которого является налоговое правонарушение, или имеет место административное правонарушение, связанное с налогообложением (ст. 62 НК РФ). Отсрочка и рассрочка не будут предоставлены при наличии оснований полагать, что ходатайствующее лицо использует льготы в целях сокрытия своих средств.
Пример. ОАО «Стройсервис» обратилось в налоговый орган с заявлением о предоставлении отсрочки по уплате налога на прибыль на один год в связи с кризисным финансовым состоянием, которое подтверждают результаты финансового анализа. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет в течение года, составляет 600 000 руб.
Действия по направлению заявления и оформлению разрешения на отсрочку обязательного платежа в различных формах регулируются Порядком организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, утвержденным Приказом ФНС России от 21 ноября 2006 г. N САЭ-3-19/798@.
В данной ситуации, помимо заявления, должны быть подготовлены следующие документы:
— справки налогового органа по месту учета налогоплательщика о состоянии расчетов с бюджетом, состоянии расчетов по ранее предоставленным отсрочкам налоговых платежей;
— обязательство налогоплательщика, форма которого установлена вышеуказанным Приказом;
— копия устава организации;
— баланс, другие формы отчетности, раскрывающие особенности финансового состояния организации.
В п. 5 ст. 64 НК РФ определен порядок расчета процентов за пользование правом на отсрочку платежа по налогам. В рассматриваемом случае данная ставка рассчитывается исходя из 1/2 ставки рефинансирования Банка России. Предположим, в период отсрочки действует ставка рефинансирования Банка России, равная 8%. Уполномоченный орган назначает ставку процентов за пользование данной льготой в размере 4% (п. 5 ст. 64 НК РФ). Сумма единовременного платежа по истечении договора, включая сумму основного долга и начисленных процентов, составит 624 тыс. руб. (600 000 руб. + 600 000 руб. x 0,04). Ежеквартальное высвобождение средств можно определить в данном случае как 156 000 руб. (624 000 руб. / 4).
В отличие от рассматриваемого примера, в случае если основанием обращения в уполномоченный орган являются угроза банкротства налогоплательщика, утверждение мирового соглашения или графика погашения задолженности, организация в целях аргументации своего права на изменение срока уплаты налогов, сборов должна представить пояснительную записку с разъяснением причин необходимости единовременной уплаты налогов; данные о состоянии счетов и наличии на них средств; документы, подтверждающие вероятность банкротства в случаях единовременной полной уплаты налогов и сборов и заверенные уполномоченным органом; копии решений арбитражного суда по вопросам мирового соглашения, введения процедуры финансового оздоровления.
Если потребность в изменении срока уплаты налогов возникла по причине ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы, налогоплательщик обязан предъявить документ, подтверждающий факт наступления соответствующих оснований; справку о сумме нанесенного ущерба, заверенную уполномоченным на это органом. При наличии прочих оснований для получения отсрочки, предусмотренных налоговым законодательством, организации следует направить в уполномоченный орган специальные документы, указанные отдельно для каждого случая в п. 2 Порядка по предоставлению отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов.
2. Предоставление инвестиционного кредита.
Предоставление инвестиционного кредита регулируется нормами ст. ст. 66, 67 НК РФ. Право на получение кредита закрепляется за организацией при соблюдении одного из условий, указанных в п. 1 ст. 67 НК РФ: проведение научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ (НИОКР), технического перевооружения собственного производства; осуществление внедренческой или инновационной деятельности; выполнение особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление особо важных услуг населению; выполнение государственного оборонного заказа и др.
Для получения кредита организациям следует подать заявление и необходимую документацию для рассмотрения уполномоченному органу. При положительном решении между заявителем и уполномоченным органом заключается договор о предоставлении инвестиционного налогового кредита, который по содержанию очень близок к кредитному банковскому договору. Данный договор предусматривает все условия кредитования: срок действия отсрочки по налогам и сборам, сумму кредита, процентную ставку за пользование кредитом, порядок выплаты процентов и основной суммы долга, формы обеспечения кредитных обязательств (залог, поручительство), ответственность сторон.
Организация может быть участницей нескольких таких договоров одновременно. Если кредит получен в отношении исполнения обязанностей налогоплательщика по региональным и местным налогам, условия его предоставления и погашения могут дополнительно уточняться нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, что не противоречит п. 7 ст. 67 НК РФ. Организации имеют возможность досрочно исполнить все обязательства по договору, уплатив сумму налогов и процентов по кредиту. Если кредит получен при проведении организацией НИОКР, осуществлении инвестиций в создание объектов, имеющих повышенный класс энергетической эффективности, сумма кредита не должна превышать 30% стоимости приобретенного оборудования, используемого для такой деятельности. Во всех остальных случаях сумма кредита определяется по согласованию между уполномоченным органом и налогоплательщиком (п. 2 ст. 67 НК РФ).
Инвестиционный налоговый кредит может быть получен с целью уменьшения платежей по налогу на прибыль, региональным и местным налогам. Ставка процентов по кредитному договору определяется по соглашению сторон, но она не может быть менее 1/2 или превышать 3/4 ставки рефинансирования Банка России (абз. 3 п. 4 ст. 67 НК РФ). Уплачиваемые проценты не следует относить на прибыль организации до налогообложения, так как подобный кредит заключен не на основе договора гражданско-правового характера.
Одним из способов снижения кредитных рисков является поручительство, которое предусмотрено ст. 74 НК РФ. Согласно гражданскому законодательству поручительство предполагает заключение договора между поручителем и кредитором. Кредитором в данном случае выступает налоговый орган. На поручителя возлагаются в полном объеме обязательства налогоплательщика, а при их исполнении он получает право требовать от налогоплательщика компенсации всех произведенных расходов. Участниками одного договора поручительства могут одновременно выступать несколько поручителей. Принятию решения налогового органа предшествует оценка финансового состояния поручителя. Для осуществления своих функций поручитель должен быть платежеспособен и не иметь задолженности по уплате налогов, сборов в бюджет, внебюджетные фонды. Срок рассмотрения заявления о заключении договора поручительства составляет одну неделю. Период, предусмотренный для заключения договора, составляет пять дней.
Если сумма поручительства не превышает 20 млн руб., налоговый орган заключает соответствующий договор без обращения в ФНС России. В случае превышения вышеуказанной суммы составленный и подписанный обеими сторонами договор поручительства направляется на согласование в ФНС России. Согласно п. 10 Порядка рассмотрения ФНС России заявлений о предоставлении отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов помимо договора в ФНС России необходимо представить:
— справку налогового органа по месту учета налогоплательщика о состоянии расчетов поручителя с бюджетами по налогам, сборам, взносам;
— информацию об уплате текущих платежей поручителем и налогоплательщиком с начала года;
— пояснительную записку налогового органа о целесообразности заключения данного договора поручительства.
Приказом ФНС России и Минфина России от 5 февраля 2009 г. N ММ-7-1/51@ предусмотрена также возможность заключения договора залога, представляющего собой один из методов обеспечения уплаты налогов и сборов, других платежей по договору.

Изменение срока уплаты налогов или авансовых платежей, т.е. перенос обязанности по уплате налога на более поздние сроки, позволяет организации снизить налоговую нагрузку в текущем периоде. Налоговым законодательством предусмотрено несколько вариантов изменения сроков уплаты налогов и сборов.1. Отсрочка и рассрочка налоговых обязательств.Согласно ст. ст. 64 и 64.1 Налогового кодекса Российской Федерации отсрочки и рассрочки могут предоставляться на срок, не превышающий одного года. Однако возможны и более продолжительные сроки действия льготного периода. Причем подобные варианты «налогового кредитования» организаций являются платными и предполагают начисление процентов и пеней, которые устанавливаются уполномоченными органами (п. 8 ст. 64 НК РФ).Согласно нормам ст. 63 НК РФ и Приказа ФНС России от 21 ноября 2006 г. N САЭ-3-19/798@ «Об утверждении Порядка организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов» решение об изменении сроков уплаты федеральных налогов принимается ФНС России. Аналогичное решение в отношении региональных и местных налогов принимается управлением ФНС России по субъекту Российской Федерации по месту нахождения (жительства) заинтересованного лица по согласованию с соответствующими финансовыми органами субъектов Российской Федерации, муниципальных образований. Если организация подает заявление с просьбой о предоставлении отсрочки и других видов изменения сроков уплаты налогов, возникающих в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, уполномоченным органом, имеющим разрешительное право, является федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, или уполномоченные им таможенные органы. Отсрочка может также предоставляться в отношении государственной пошлины соответствующими органами, совершающими юридически значимые действия. При получении права на отсрочку, рассрочку организация приобретает возможность уплаты налогов и начисленных процентов по истечении срока их уплаты или поэтапно. Законодательством не установлена минимальная сумма налога, на которую может распространяться отсрочка или рассрочка. Увеличение периода отсрочки или рассрочки по федеральным налогам в части, зачисляемой в федеральный бюджет, на срок не более трех лет осуществляется по решению Правительства РФ (абз. 2 п. 1 ст. 64 НК РФ).Иной порядок представления отчетности установлен для организаций, у которых сумма задолженности на 1-е число месяца подачи заявления превышает 10 млн руб. В этом случае налогоплательщик должен представить комплект документов, включающий в себя:- справку налогового органа о состоянии расчетов по налогам, пеням и штрафам;- предполагаемый график погашения задолженности;- документы и сведения, свидетельствующие об угрозе возникновения неблагоприятных социально-экономических последствий в случае единовременного погашения задолженности;- письменное согласие организации на разглашение сведений, составляющих налоговую тайну, связанных с рассмотрением заявления организации.На основании данных документов согласно п. 2 ст. 64.1 НК РФ министр финансов России принимает решение о предоставлении права на изменение срока уплаты налогов, сборов, при этом положительное решение может быть принято при отсутствии финансового обеспечения уплаты налогов.Согласно п. 2 ст. 64 НК РФ на получение отсрочки могут рассчитывать организации:- получившие ущерб в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;- в случае возникновения задержки финансирования из бюджета или оплаты выполненного государственного заказа;- в случае возникновение угрозы несостоятельности (банкротства) заинтересованного лица в случае единовременной уплаты им налога, утверждения арбитражным судом мирового соглашения либо графика соглашения задолженности в ходе процедуры финансового оздоровления;- в которых производство и (или) реализация товаров, работ или услуг лицом носят сезонный характер;- имеющие основания для предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, установленных таможенным законодательством.Изменение сроков уплаты налогов и сборов невозможно, если в отношении налогоплательщика возбуждено уголовное дело, предметом которого является налоговое правонарушение, или имеет место административное правонарушение, связанное с налогообложением (ст. 62 НК РФ). Отсрочка и рассрочка не будут предоставлены при наличии оснований полагать, что ходатайствующее лицо использует льготы в целях сокрытия своих средств.
Пример. ОАО «Стройсервис» обратилось в налоговый орган с заявлением о предоставлении отсрочки по уплате налога на прибыль на один год в связи с кризисным финансовым состоянием, которое подтверждают результаты финансового анализа. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет в течение года, составляет 600 000 руб.Действия по направлению заявления и оформлению разрешения на отсрочку обязательного платежа в различных формах регулируются Порядком организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, утвержденным Приказом ФНС России от 21 ноября 2006 г. N САЭ-3-19/798@.В данной ситуации, помимо заявления, должны быть подготовлены следующие документы:- справки налогового органа по месту учета налогоплательщика о состоянии расчетов с бюджетом, состоянии расчетов по ранее предоставленным отсрочкам налоговых платежей;- обязательство налогоплательщика, форма которого установлена вышеуказанным Приказом;- копия устава организации;- баланс, другие формы отчетности, раскрывающие особенности финансового состояния организации.В п. 5 ст. 64 НК РФ определен порядок расчета процентов за пользование правом на отсрочку платежа по налогам. В рассматриваемом случае данная ставка рассчитывается исходя из 1/2 ставки рефинансирования Банка России. Предположим, в период отсрочки действует ставка рефинансирования Банка России, равная 8%. Уполномоченный орган назначает ставку процентов за пользование данной льготой в размере 4% (п. 5 ст. 64 НК РФ). Сумма единовременного платежа по истечении договора, включая сумму основного долга и начисленных процентов, составит 624 тыс. руб. (600 000 руб. + 600 000 руб. x 0,04). Ежеквартальное высвобождение средств можно определить в данном случае как 156 000 руб. (624 000 руб. / 4).
В отличие от рассматриваемого примера, в случае если основанием обращения в уполномоченный орган являются угроза банкротства налогоплательщика, утверждение мирового соглашения или графика погашения задолженности, организация в целях аргументации своего права на изменение срока уплаты налогов, сборов должна представить пояснительную записку с разъяснением причин необходимости единовременной уплаты налогов; данные о состоянии счетов и наличии на них средств; документы, подтверждающие вероятность банкротства в случаях единовременной полной уплаты налогов и сборов и заверенные уполномоченным органом; копии решений арбитражного суда по вопросам мирового соглашения, введения процедуры финансового оздоровления.Если потребность в изменении срока уплаты налогов возникла по причине ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы, налогоплательщик обязан предъявить документ, подтверждающий факт наступления соответствующих оснований; справку о сумме нанесенного ущерба, заверенную уполномоченным на это органом. При наличии прочих оснований для получения отсрочки, предусмотренных налоговым законодательством, организации следует направить в уполномоченный орган специальные документы, указанные отдельно для каждого случая в п. 2 Порядка по предоставлению отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов.2. Предоставление инвестиционного кредита.Предоставление инвестиционного кредита регулируется нормами ст. ст. 66, 67 НК РФ. Право на получение кредита закрепляется за организацией при соблюдении одного из условий, указанных в п. 1 ст. 67 НК РФ: проведение научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ (НИОКР), технического перевооружения собственного производства; осуществление внедренческой или инновационной деятельности; выполнение особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление особо важных услуг населению; выполнение государственного оборонного заказа и др.Для получения кредита организациям следует подать заявление и необходимую документацию для рассмотрения уполномоченному органу. При положительном решении между заявителем и уполномоченным органом заключается договор о предоставлении инвестиционного налогового кредита, который по содержанию очень близок к кредитному банковскому договору. Данный договор предусматривает все условия кредитования: срок действия отсрочки по налогам и сборам, сумму кредита, процентную ставку за пользование кредитом, порядок выплаты процентов и основной суммы долга, формы обеспечения кредитных обязательств (залог, поручительство), ответственность сторон.Организация может быть участницей нескольких таких договоров одновременно. Если кредит получен в отношении исполнения обязанностей налогоплательщика по региональным и местным налогам, условия его предоставления и погашения могут дополнительно уточняться нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, что не противоречит п. 7 ст. 67 НК РФ. Организации имеют возможность досрочно исполнить все обязательства по договору, уплатив сумму налогов и процентов по кредиту. Если кредит получен при проведении организацией НИОКР, осуществлении инвестиций в создание объектов, имеющих повышенный класс энергетической эффективности, сумма кредита не должна превышать 30% стоимости приобретенного оборудования, используемого для такой деятельности. Во всех остальных случаях сумма кредита определяется по согласованию между уполномоченным органом и налогоплательщиком (п. 2 ст. 67 НК РФ).Инвестиционный налоговый кредит может быть получен с целью уменьшения платежей по налогу на прибыль, региональным и местным налогам. Ставка процентов по кредитному договору определяется по соглашению сторон, но она не может быть менее 1/2 или превышать 3/4 ставки рефинансирования Банка России (абз. 3 п. 4 ст. 67 НК РФ). Уплачиваемые проценты не следует относить на прибыль организации до налогообложения, так как подобный кредит заключен не на основе договора гражданско-правового характера.Одним из способов снижения кредитных рисков является поручительство, которое предусмотрено ст. 74 НК РФ. Согласно гражданскому законодательству поручительство предполагает заключение договора между поручителем и кредитором. Кредитором в данном случае выступает налоговый орган. На поручителя возлагаются в полном объеме обязательства налогоплательщика, а при их исполнении он получает право требовать от налогоплательщика компенсации всех произведенных расходов. Участниками одного договора поручительства могут одновременно выступать несколько поручителей. Принятию решения налогового органа предшествует оценка финансового состояния поручителя. Для осуществления своих функций поручитель должен быть платежеспособен и не иметь задолженности по уплате налогов, сборов в бюджет, внебюджетные фонды. Срок рассмотрения заявления о заключении договора поручительства составляет одну неделю. Период, предусмотренный для заключения договора, составляет пять дней.Если сумма поручительства не превышает 20 млн руб., налоговый орган заключает соответствующий договор без обращения в ФНС России. В случае превышения вышеуказанной суммы составленный и подписанный обеими сторонами договор поручительства направляется на согласование в ФНС России. Согласно п. 10 Порядка рассмотрения ФНС России заявлений о предоставлении отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов помимо договора в ФНС России необходимо представить:- справку налогового органа по месту учета налогоплательщика о состоянии расчетов поручителя с бюджетами по налогам, сборам, взносам;- информацию об уплате текущих платежей поручителем и налогоплательщиком с начала года;- пояснительную записку налогового органа о целесообразности заключения данного договора поручительства.Приказом ФНС России и Минфина России от 5 февраля 2009 г. N ММ-7-1/51@ предусмотрена также возможность заключения договора залога, представляющего собой один из методов обеспечения уплаты налогов и сборов, других платежей по договору.

Максимова Т.Н. Налоговое планирование. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2011. 340 с.