С 1 января 2014 года Федеральный закон от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ) действует в новой редакции. Изменения в него внес Федеральный закон от 21.12.13 № 357-ФЗ. Неожиданными для профессионального сообщества они не стали. Пожалуй, самая эффектная новость — это то, что в Законе № 402-ФЗ появились такие понятия, как мнимые и притворные объекты бухгалтерского учета. Их отражение в учете влечет умышленное искажение бухгалтерской отчетности. (Федеральный закон от 21.12.13 № 357-ФЗ)
Оформление первичных документов
Итак, изменен подпункт 6 пункта 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ.
Согласно прежней редакции, лица, подписывающие первичный документ, отвечали за правильность оформления сделок, операций или событий.
Теперь эти лица отвечают лишь за оформление сделок, операций или событий. Правильность больше не упоминается. Спрашивается: в чем разница?
Если вдуматься, то ответственность за правильность подразумевает отдельный контроль. А это функция службы внутреннего контроля ведения бухгалтерского учета (п. 2 ст. 19 Закона № 402-ФЗ, информация Минфина России № ПЗ-11/2013). Одновременно возникало впечатление, что в процесс создания документов должны вовлекаться лица, отвечающие за их оформление, то есть за содержание формы или шаблона, предназначенных для подписания. Между тем формы документов должен был утвердить руководитель компании. В итоге прежняя формулировка лишь запутывала документооборот.
Ответственность же за оформление подразумевает контроль со стороны лица, подписавшего первичный документ, за соблюдением его обязательных реквизитов.
Документооборот
Дополнен пункт 3 статьи 9 Закона № 402-ФЗ. У лица, ответственного за оформление факта хозяйственной жизни, появилась новая обязанность: он должен обеспечить своевременную передачу первичного документа для принятия его к учету. По сути, работник, подписавший документ, обязан принести его в бухгалтерию.
Требование своевременности раскрывается в графике документооборота. Со сроками, в нем установленными, работника нужно ознакомить под подпись. Их соблюдение относится к его трудовым обязанностям и может быть включено в должностную инструкцию.
Формы первичных документов
Внесены изменения в пункт 4 статьи 9 Закона № 402-ФЗ.
До 1 января 2014 года руководитель компании утверждал формы первичных учетных документов. Теперь он формы не «утверждает», а «определяет».
Чем руководствовался законодатель в данном случае?
Дело в том, что действия по определению форм шире, чем действия по их утверждению. Ведь некоторые формы установлены подзаконными нормативными актами. Их соблюдение является общеобязательным, в локальном утверждении они не нуждаются. К этой категории относятся, в частности, кассовые документы, транспортные накладные при автомобильных и железнодорожных перевозках грузов, приемосдаточные акты на металлолом.
Кроме того, руководителю не имеет смысла утверждать формы, разработанные Госкомстатом России и утвержденные его постановлениями. Разумеется, если компания применяет эти формы без каких-либо отступлений.
То же самое относится и к форме универсального передаточного документа (письмо ФНС России от 21.10.13 № ММВ-20-3/96).
Но по-прежнему утверждаются в составе учетной политики формы, разработанные компанией самостоятельно (п. 4 ПБУ 1/2008). Также требуют утверждения дополнения в общеобязательные формы. А вот исключать из них реквизиты, предусмотренные органами власти, недопустимо.
Наконец, если форма первичного учетного документа специально согласована договором, то речь идет скорее об определении формы руководителем, чем о ее утверждении (письмо Минфина России от 05.08.13 № 03-03-06/1/31261).
Основа для составления отчетности
Дополнены пункт 3 статьи 10, пункт 1 статьи 13 Закона № 402-ФЗ.
Теперь четко установлено, что бухгалтерская отчетность должна формироваться на основании:
– данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета;
– информации, определенной федеральными и отраслевыми стандартами.
Что привнесла эта поправка?
По поводу ведения регистров законодатель уточнил: «Не допускается ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых экономическим субъектом регистров бухгалтерского учета». Эта формулировка подразумевает недопустимость двойной бухгалтерии. Она была использована в информации Минфина России № ПЗ-10/2012 (разд. «Счета бухгалтерского учета»). В частности, под нее подпадают неофициальные выплаты заработной платы.
Между тем на счетах не отражается и в регистры не заносится информация заведомо описательного характера. Например, об изменениях в учетной политике, условных обязательствах и условных активах. До утверждения федеральных и отраслевых стандартов нужно соблюдать требования к раскрытию информации, предусмотренные ПБУ (п. 1 ст. 30 Закона № 402-ФЗ).
Введены понятия новых объектов
Законодатель ввел в нормативный обиход новые термины — мнимые и притворные объекты бухгалтерского учета. Отражение в регистрах таких объектов нарушает достоверность бухгалтерской отчетности.
Достоверность и ответственность
Дополнения внесены в пункты 1 и 3 статьи 9 Закона № 402-ФЗ.
Достоверное представление финансового положения, финансовых результатов и движения денежных средств требует правдивого отображения последствий совершенных операций, других событий и условий в соответствии с определениями и критериями признания активов, обязательств, доходов и расходов. В общем случае можно выделить три источника недостоверности отчетности:
1) недостоверность первичных учетных документов, на основании которых внесены записи в регистры бухучета;
2) несоответствие показателей отчетности данным, содержащимся в регистрах;
3) ненадлежащая учетная политика.
Согласно поправкам, внесенным в Закон № 402-ФЗ, за достоверность данных, содержащихся в первичном документе, отвечает лицо, его подписавшее.
Лица, ведущие бухучет, не несут ответственности за соответствие составленных другими лицами первичных учетных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни. Действительно, документы, оформленные на не имевшие места факты хозяйственной жизни, не подлежат отражению в регистрах. Однако бухгалтер не всегда осведомлен, имели ли место факты хозяйственной жизни, отраженные в первичных документах.
Пример 1
В бухгалтерию представлены документы, удостоверяющие доходы от аренды станков. Однако по данным бухгалтерского учета такие станки в компании отсутствуют. Документы об их передаче арендатору в бухгалтерию не поступали, поэтому обязательная инвентаризация станков не проводилась.
Бухгалтер столкнулся с противоречивой информацией. Что делать в таких случаях – закон прямо не регламентирует. Но универсальный подход состоит в том, чтобы направить руководителю докладную записку и действовать согласно его письменному распоряжению (подп. 1 п. 8 ст. 7 Закона № 402-ФЗ).
Мнимые и притворные объекты
Дополнения внесены в пункт 1 статьи 9, пункты 2 и 3 статьи 10 Закона № 402-ФЗ.
Финансовое ведомство уже предупреждало: не должны приниматься к учету документы, которыми оформляются не имевшие место факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок (информация Минфина России № ПЗ-10/2012). С 1 января 2014 года эта формулировка включена в закон.
В Законе № 402-ФЗ появились определения мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета. Из этого не следует, что расширен перечень объектов бухгалтерского учета, установленный в статье 5 Закона № 402-ФЗ.
Речь идет все о тех же объектах, но реально не отвечающих установленным для них критериям.
«Узаконивание» мнимых и притворных объектов объясняется присоединением России в феврале 2012 года к Конвенции по борьбе с подкупом иностранных должностных лиц при осуществлении международных коммерческих сделок (Федеральный закон от 01.02.12 № 3-ФЗ).
Согласно Рекомендациям по применению Конвенции (разд. V«А»), страны-участницы должны:
– добиваться от компаний ведения точного учета полученных и израсходованных ими сумм с указанием того, по какому поводу происходит получение и расходование средств;
– ввести запрет на совершение компаниями скрытых сделок или ведение ими неучтенных счетов;
– применять адекватные санкции за пропуски, фальсификации и злоупотребления в сфере бухгалтерского учета.
Пример 2
Охранные услуги компании не оказывались, однако на основании документов была сделана учетная запись:
Дебет 26 Кредит 76.
В результате возникли мнимый расход (в отчете о финансовых результатах – по статье «Управленческие расходы») и мнимое обязательство (в балансе — по статье «Кредиторская задолженность»). В погашение последнего были перечислены денежные средства:
Дебет 76 Кредит 51.
На основании заключения службы внутреннего контроля первая проводка была сторнирована, а безналичный платеж квалифицирован как недостача денег.
Отметим, что перевод денежных средств по подложным документам на счета нерезидентов влечет уголовную ответственность (ст. 193.1 Уголовного кодекса РФ).
Мнимые и притворные объекты возникают не вследствие ошибки. Они порождены умыслом. Что касается мнимых и притворных сделок, то они ничтожны. Объекты бухучета возникают как последствия сделок. Но если последствия мнимых сделок компания вправе проигнорировать самостоятельно, то последствия притворных сделок может отменить только суд, да и то по иску не всякого лица (п. 3 и 4 ст. 166 ГК РФ). Эти нюансы нужно иметь в виду в отношении соответствующих (мнимых или притворных) объектов бухучета.
Примером притворных сделок может служить продажа объектов по заниженным ценам (постановление ФАС Поволжского округа от 25.01.11 № А65-19357/2009).
А нельзя ли использовать для борьбы с последствиями притворных сделок требование приоритета содержания перед формой (п. 6 ПБУ 1/2008)?
На этот вопрос нужно ответить отрицательно. В развернутом виде указанное правило гласит: учетная политика должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования. Это требование можно применить на стадии оформления первичных документов.
Но самостоятельно пересматривать первичные документы, представленные для принятия фактов к учету, бухгалтер не вправе.
Обязательный аудит
Следующий блок нововведений касается компаний, отчетность за 2013 год которых подпадает под обязательный аудит (изменения внесены в п. 10 ст. 13 и п. 2–4 ст. 18 Закона № 402-ФЗ).
Напомним, что ранее Закон № 402-ФЗ обязывал компании представлять бухотчетность вместе с аудиторским заключением. Данная норма распространялась на все случаи представления — не только в орган государственной статистики, но и в налоговую инспекцию (подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ). Причем это правило начало действовать с 1 сентября 2013 года, когда сроки подачи отчетности за 2012 год уже истекли.
С 1 января 2014 года законодатель свои требования смягчил.
Во-первых, аудиторское заключение необходимо представлять лишь в дополнение к обязательному экземпляру годовой отчетности. Как известно, обязательный экземпляр предназначен для органа статистики. В иные инстанции, в том числе в налоговую инспекцию, аудиторское заключение направлять не нужно.
Во-вторых, представлять аудиторское заключение одновременно с отчетностью необязательно. Для его подачи установлены специальные сроки: не позднее 10 рабочих дней со дня, следующего за датой аудиторского заключения, но не позднее 31 декабря года, следующего за отчетным.
Нелишним будет напомнить, что в бумажном варианте аудиторское заключение прошивается с той отчетностью, на которую оно выдано.
Итак, начиная с этого года обязательные аудиторские заключения входят в государственный информационный ресурс.
Разработка Федеральных стандартов
В 2014 году ожидается появление первых федеральных стандартов бухгалтерского учета. Надо признать, что процедура их принятия, первоначально прописанная законодателем, представляется весьма длительной и затратной. Теперь она отчасти упрощена (соответствующие изменения внесены в п. 2–4, 7 и 8 ст. 27 Закона № 402-ФЗ).
А именно: опубликования соответствующих материалов в печатном издании, определяемом Минфином России, не требуется. Достаточно их размещения на официальных сайтах главного финансового ведомства и разработчика.
Мотивы такого решения вполне очевидны.
Ведь пресса значительно уступает информационно-телекоммуникационной сети в оперативности и доступности (http://www.audit-it.ru/).