Составление протокола по результатам налоговой проверки

Статьей 10 НК РФ предусмотрено, что порядок привлечения к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляются в порядке, установленном гл. 14, 15 НК РФ.
Производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения, ведется в порядке, установленном соответственно законодательством Российской Федерации об административных правонарушениях.
В соответствии с п. 15 ст. 101 НК РФ по выявленным налоговым органом нарушениям, за которые физические лица или должностные лица организаций подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, составляет протокол об административном правонарушении в пределах своей компетенции. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных наказаний в отношении физических лиц и должностных лиц организаций, виновных в их совершении, производятся в соответствии с законодательством об административных правонарушениях.
Таким образом, по результатам налоговой проверки в отношении физических лиц или должностных лиц организаций может быть возбуждено дело об административном правонарушении.
В связи с этим выделим три основных момента:
1) протокол об административном правонарушении может быть составлен только уполномоченным должностным лицом налогового органа, проводившим проверку, и только в пределах его компетенции.
Приказом ФНС РФ от 02.08.2005 N САЭ-3-06/354@ утвержден Перечень должностных лиц налоговых органов Российской Федерации, уполномоченных составлять протоколы об административных правонарушениях. Иные лица составлять протокол не вправе;
2) согласно общеправовому основополагающему принципу юридической ответственности (non bis idem — не дважды за одно) в Российской Федерации за одно и то же деяние одно и то же лицо не может и не должно быть одновременно привлечено к налоговой и административной ответственности.
Так, в Определении от 05.07.2001 N 130-О Конституционный Суд РФ указал на недопустимость повторного привлечения лица к ответственности за одно и то же правонарушение к административной и налоговой ответственности.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» также разъяснил, что при решении вопросов о разграничении налоговой и иной ответственности физических лиц судам следует исходить из того, что одно и то же правоотношение не может одновременно квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым, в связи с чем налогоплательщик — физическое лицо за совершенное им деяние не может быть одновременно привлечен к налоговой и иной ответственности.
Таким образом, за одно и то же деяние одно и то же лицо не может быть одновременно привлечено к налоговой и иной ответственности;
3) возбуждение дела об административном правонарушении, составление протокола, рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных наказаний в отношении физических лиц и должностных лиц организаций, виновных в их совершении, производится в соответствии с Кодексом РФ об административных правонарушениях.
В связи с этим налоговые органы (их должностные лица) при составлении протокола об административном правонарушении на физическое лицо или должностное лицо организаций руководствуются положениями КоАП РФ.

Статьей 10 НК РФ предусмотрено, что порядок привлечения к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляются в порядке, установленном гл. 14, 15 НК РФ. Производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения, ведется в порядке, установленном соответственно законодательством Российской Федерации об административных правонарушениях.В соответствии с п. 15 ст. 101 НК РФ по выявленным налоговым органом нарушениям, за которые физические лица или должностные лица организаций подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, составляет протокол об административном правонарушении в пределах своей компетенции. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных наказаний в отношении физических лиц и должностных лиц организаций, виновных в их совершении, производятся в соответствии с законодательством об административных правонарушениях.Таким образом, по результатам налоговой проверки в отношении физических лиц или должностных лиц организаций может быть возбуждено дело об административном правонарушении.В связи с этим выделим три основных момента:1) протокол об административном правонарушении может быть составлен только уполномоченным должностным лицом налогового органа, проводившим проверку, и только в пределах его компетенции.Приказом ФНС РФ от 02.08.2005 N САЭ-3-06/354@ утвержден Перечень должностных лиц налоговых органов Российской Федерации, уполномоченных составлять протоколы об административных правонарушениях. Иные лица составлять протокол не вправе;2) согласно общеправовому основополагающему принципу юридической ответственности (non bis idem — не дважды за одно) в Российской Федерации за одно и то же деяние одно и то же лицо не может и не должно быть одновременно привлечено к налоговой и административной ответственности.Так, в Определении от 05.07.2001 N 130-О <23> Конституционный Суд РФ указал на недопустимость повторного привлечения лица к ответственности за одно и то же правонарушение к административной и налоговой ответственности.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» также разъяснил, что при решении вопросов о разграничении налоговой и иной ответственности физических лиц судам следует исходить из того, что одно и то же правоотношение не может одновременно квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым, в связи с чем налогоплательщик — физическое лицо за совершенное им деяние не может быть одновременно привлечен к налоговой и иной ответственности.Таким образом, за одно и то же деяние одно и то же лицо не может быть одновременно привлечено к налоговой и иной ответственности;3) возбуждение дела об административном правонарушении, составление протокола, рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных наказаний в отношении физических лиц и должностных лиц организаций, виновных в их совершении, производится в соответствии с Кодексом РФ об административных правонарушениях.В связи с этим налоговые органы (их должностные лица) при составлении протокола об административном правонарушении на физическое лицо или должностное лицо организаций руководствуются положениями КоАП РФ.

На основании вступившего в силу решения по результатам налоговой проверки лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, направляется требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа (п. 3 ст. 101.3 НК РФ).

Содержание требования. Поскольку сведения, которые содержатся в требовании об уплате налога (пени, санкции), должны информировать налогоплательщика о факте наличия задолженности; предупреждать его о начале процедуры принуждения к исполнению обязанности по уплате налога (пени, санкции), мерах по взысканию и обеспечению исполнения обязанности по уплате сумм налоговых платежей, в ст. 69 НК РФ указано, каким должно быть содержание требования.

В требовании указываются:

— суммы налога, пени и штрафа;

— срок уплаты налога, установленный законодательством о налогах и сборах, ссылки на положения законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог;

— данные о том, что налог (пени, штраф) начислен налоговой проверкой с указанием даты и номера решения, принятого по результатам налоговой проверки;

— срок исполнения требования (требование об уплате налога должно быть исполнено в течение восьми дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период <25> времени для уплаты налога не указан в этом требовании);

———————————

<25> В п. 4 письма ФНС РФ от 09.03.2011 N ЯК-4-8/3612@ указано, что срок исполнения требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, направленного организациям, индивидуальным предпринимателям в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, должен составлять не менее 20 календарных дней, а физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, должен составлять не менее 30 календарных дней.

— меры по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком;

— в случае если размер недоимки, выявленный в результате налоговой проверки, позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, в направляемом требовании должно содержаться предупреждение об обязанности налогового органа в случае неуплаты сумм недоимки, пеней и штрафов в полном объеме в установленный срок направить материалы в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

В соответствии со ст. 8 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» право налоговых органов по взысканию сумм недоимки и пени предоставлено только руководителям налоговых органов и их заместителям.

Требование об уплате налога является ненормативным актом налогового органа, неисполнение которого в добровольном порядке является основанием для применения в отношении налогоплательщика процедуры принудительного исполнения обязанности по уплате налога для организации.

В связи с этим в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.07.2010 по делу N А58-10036/09 указано, что законодательство о налогах и сборах не предусматривает возможность проставления на требовании об уплате налога, сбора, пени, штрафа факсимильной подписи руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

По делу N А51-2184/2012 суды первой и апелляционной инстанций установили нарушение процедуры принудительного взыскания, поскольку требования налогового органа подписаны путем проставления штампа-факсимиле начальника инспекции. Однако Постановлением от 10.10.2012 N Ф03-4512/2012 ФАС Дальневосточного округа, отменяя судебные акты первой и апелляционной инстанций, указал, что это не является существенным нарушением. Наличие у предпринимателя реальной обязанности по уплате указанных в требованиях налоговых платежей, что не оспаривается налогоплательщиком, направление в адрес предпринимателя требований с факсимильным воспроизведением подписи начальника инспекции не может быть расценено как существенное нарушение его прав и законных интересов.

Такая же неоднозначная позиция имеется у судов по поводу содержания требования (нарушения содержания требования должны быть существенными). Тем не менее, налогоплательщик, получивший требование, имеющее содержание, отличное от установленного ст. 69 НК РФ, неподписанное требование, подписанное ненадлежащим лицом или не надлежащим образом, вправе ставить перед судом вопрос о незаконности данного ненормативного правового акта, принятого в нарушение порядка, установленного ст. 69 НК РФ.

Порядок направления требования налогоплательщику. НК РФ обязывает налоговый орган направить налогоплательщику требование об уплате.

Статьи 69, 101.3 НК РФ выделяют 4 основных момента:

1) требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа направляется налогоплательщику на основании вступившего в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 3 ст. 101.3 НК РФ).

Когда налогоплательщиком подана апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган, нижестоящий налоговый орган, принявший решение, не вправе до рассмотрения жалобы и утверждения этого решения направлять налогоплательщику требование.

Таким образом, требование направляется налогоплательщику только после вступления в силу решения, принятого по результатам налоговой проверки.

В практике встречаются ситуации, когда решение обжалуется в суд и суд по ходатайству налогоплательщика принимает обеспечительные меры в виде приостановления действия оспариваемого решения (ч. 3 ст. 199 АПК РФ). В таком случае если налоговым органом требование не выставлялось, то налоговый орган в период действия обеспечительных мер также не вправе направлять требование налогоплательщику (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16.02.2012 по делу N А32-17764/2011);

2) требование об уплате направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки  (п. 2 ст. 69 НК РФ) и независимо от привлечения его к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (п. 3 ст. 69 НК РФ). Правила, предусмотренные ст. 69 НК РФ, применяются также в отношении требований об уплате сборов, пеней, штрафов и распространяются на требования, направляемые плательщикам сборов и налоговым агентам (п. 8 ст. 69 НК РФ).

Здесь существует некоторая неопределенность. С одной стороны, п. 3 ст. 101.3 НК РФ обязывает направить налогоплательщику требование по результатам проверки. С другой стороны, требование может быть направлено налогоплательщику только в случае наличия неуплаченных сумм.

Однако лицо, в отношении которого вынесено соответствующее решение, вправе исполнить решение полностью или в части до вступления его в силу (п. 9 ст. 101 НК РФ). В случае оплаты задолженности выставление требования об уплате будет нарушать права и законные интересы налогоплательщика;

3) требование об уплате направляется налогоплательщику налоговым органом, в котором налогоплательщик состоит на учете (п. 5 ст. 69 НК РФ), и может быть передано руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку, направлено по почте заказным письмом или передано в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. В случае направления указанного требования по почте заказным письмом оно считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма (п. 6 ст. 69 НК РФ).

Таким образом, налоговому органу, в котором налогоплательщик состоит на учете, представляется три самостоятельных способа передачи требования налогоплательщику: личное вручение; по почте заказным письмом; по телекоммуникационным каналам связи.

В случае возникновения спора по поводу вручения требования на налоговом органе лежит обязанность по доказыванию вручения налогоплательщику этого документа, как того требуют нормы ст. 69 НК РФ. В случае непредставления таких доказательств суды признают требование об уплате незаконным (см., например, Определение ВАС РФ от 25.11.2010 N ВАС-15154/10 по делу N А78-8185/2009).

Кроме того, исходя из ч. 2 ст. 19 НК РФ, филиалы и иные обособленные подразделения лишь исполняют обязанности по уплате налога, однако не рассматриваются в качестве участников налоговых правоотношений и не имеют статуса налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц. Все юридически значимые действия должны проводиться налоговым органом только в отношении юридических лиц. В связи с этим налоговый орган обязан вручить (направить) требование только налогоплательщику, а не филиалу или иному обособленному подразделению;

4) требование об уплате должно быть направлено налогоплательщику до истечения установленного в нем срока исполнения.

В силу абз. 4 п. 4 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога должно быть исполнено в течение восьми дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании.

Таким образом, законодатель установил минимальный период, который предоставляется налогоплательщику для добровольного исполнения требования, — восемь дней с даты получения требования.

Если требование направлено после истечения установленного в них срока исполнения, то такое требование нарушает права и законные интересы налогоплательщика и признается незаконным (см., к примеру, Постановление ФАС Московского округа от 08.09.2010 N КА-А41/9955-10 по делу N А41-9908/09).

Срок направления требования. Срок направления требования налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков) по результатам налоговой проверки (в том числе направленного в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи) составляет 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения (п. 2 ст. 70 НК РФ).

Следует обратить внимание, что пропуск налоговым органом срока направления требования не является пресекательным (см. п. 6 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.03.2003 N 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации») и не исключает возможности принудительного взыскания сумм налога (пени и санкций) при соблюдении иных сроков.

Как отметил Конституционный Суд РФ в Определении от 22.03.2012 N 479-О-О, законодательные правила направления и исполнения требования об уплате налога имеют юридическое значение для исчисления срока на обращение в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы налога. Не может осуществляться принудительное взыскание налога за пределами сроков, установленных НК РФ.

Таким образом, п. 2 ст. 70 НК РФ установлен срок, в течение которого налоговый орган обязан направить требование налогоплательщику. Однако пропуск налоговым органом этого срока не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога, пеней и санкций, установленного ст. 45, 46, 47, 115 НК РФ (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.2009 N 15592/08). В случае возникновения споров в суде суды, исчисляя предельный срок принудительного взыскания налога (пени, санкции), отсчитывают законодательно установленный срок направления требования и срок на добровольное исполнение.

Например, предельный срок на применение положений ст. 46 НК РФ будет рассчитан следующим образом: 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения (п. 2 ст. 70 НК РФ) + 8 дней на исполнение требования в добровольном порядке (абз. 4 п. 4 ст. 69 НК РФ) + 2 месяца (п. 3 ст. 46 НК РФ) на бесспорное взыскание путем направления в банк инкассового поручения или 6 месяцев (после истечения срока исполнения требования об уплате налога) на обращение в суд за взысканием суммы недоимки и пени в случае пропуска срока на взыскание налога, сбора, а также пеней, штрафа за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках, а также за счет его электронных денежных средств.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок требований об уплате налога (пени, санкции) налоговый орган приступает к внесудебному (бесспорному) либо судебному взысканию начисленных налоговой проверкой сумм налогов, пени и санкций (ст. 45, 46, 47, 48 НК РФ).

Оставьте первый комментарий для "Составление протокола по результатам налоговой проверки"

Оставить комментарий

Ваш электронный адрес не будет опубликован.


*


Лимит времени истёк. Пожалуйста, перезагрузите CAPTCHA.

error

Понравился сайт? Расскажите о нем своим друзьям.

RSS
Follow by Email