Как налоговая сообщает о нарушениях?

Как определено п. 3 ст. 88 НК РФ, налоговый орган проверяет декларации (расчеты), иные представленные налогоплательщиком документы на наличие или отсутствие в них ошибок, а также на предмет соответствия содержащихся в этих документах сведений сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля.
Демотиватор «Акция!!! » О выявленных в ходе камеральной налоговой проверки нарушениях налоговый орган сообщает налогоплательщику и предлагает представить свои объяснения или внести соответствующие исправления.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Определении от 12.07.2006 N 267-О , полномочия налогового органа, предусмотренные ст. 99, 101 НК РФ, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию.

Как определено п. 3 ст. 88 НК РФ, налоговый орган проверяет декларации (расчеты), иные представленные налогоплательщиком документы на наличие или отсутствие в них ошибок, а также на предмет соответствия содержащихся в этих документах сведений сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля. О выявленных в ходе камеральной налоговой проверки нарушениях налоговый орган сообщает налогоплательщику и предлагает представить свои объяснения или внести соответствующие исправления.Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Определении от 12.07.2006 N 267-О <4>, полномочия налогового органа, предусмотренные ст. 99, 101 НК РФ, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию.

Таким образом, сообщение налогоплательщику о выявленных в ходе камеральной налоговой проверки нарушениях является безусловной обязанностью налогового органа.

Налоговый орган сообщает налогоплательщику об обстоятельствах, предусмотренных п. 3 ст. 88 НК РФ, с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок. В тех случаях, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов нет. Этот вывод отражен в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.11.2008 N 7307/08.

В соответствии с п. 7 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено данной статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.
Перечислим случаи, когда налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы:
— при проведении проверок налоговый орган вправе истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие их право на эти налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ);
— налоговый орган вправе требовать у налогоплательщиков дополнительные сведения и документы, приведенные в п. 8, 9 ст. 88 НК РФ, а именно если налогоплательщик использует налоговые льготы, им заявлены налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость либо при проведении камеральной налоговой проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов;
— при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение этого налога, камеральная налоговая проверка, согласно п. 8 ст. 88 НК РФ, проводится на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с НК РФ. Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов, в связи с чем у последнего возникает обязанность представить документы, подтверждающие налоговые вычеты;
— при проверке налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц участника договора инвестиционного товарищества налоговый орган вправе истребовать у него сведения о периоде его участия в таком договоре, о приходящейся на него доле прибыли (расходов, убытков) инвестиционного товарищества, а также использовать любые сведения о деятельности инвестиционного товарищества, имеющиеся в распоряжении налогового органа (п. 8.1 ст. 88 НК РФ);
— при проведении камеральной налоговой проверки по консолидированной группе налогоплательщиков налоговый орган вправе истребовать у ответственного участника этой группы копии документов, которые должны представляться с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в соответствии с гл. 25 НК РФ, в том числе относящиеся к деятельности иных участников проверяемой группы (п. 11 ст. 88 НК РФ). Необходимые пояснения и документы по консолидированной группе налогоплательщиков налоговому органу представляет ответственный участник этой группы.
Анализ судебной практики свидетельствует, что именно на этом этапе налоговым органом допускаются ошибки, приводящие к последующей отмене решения налогового органа, принятого по результатам камеральной налоговой проверки.
Выделим пять наиболее типичных ошибок, допускаемых налоговым органом на этом этапе:
1) налоговый орган вообще не сообщает налогоплательщику о выявленных в ходе камеральной налоговой проверки нарушениях, а сразу оформляет материалы налоговой проверки.
В настоящее время налоговый орган редко допускает такого рода ошибки, тем не менее они имеют место быть. Так, к примеру, в Постановлении ФАС Центрального округа от 18.02.2010 по делу N А35-2743/2009 отмечено, что процедура камеральной налоговой проверки включает в себя обязательное уведомление налогоплательщика о выявленных налоговым органом ошибках, противоречиях, несоответствиях в представленных документах до составления акта налоговой проверки. Налоговым органом допущено нарушение указанного порядка;
2) налоговый орган запрашивает документы в случаях, не предусмотренных ст. 88 НК РФ.
К примеру, предоставление плательщику НДФЛ права на получение профессиональных налоговых вычетов, определенных п. 1 ст. 221 НК РФ, не отвечает признакам льготы по налогам и сборам согласно ст. 56 НК РФ, следовательно, не предполагает в качестве условия получения вычета предварительную проверку первичных документов в рамках камеральной налоговой проверки. Указанная правовая позиция отражена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 7307/08 по делу N А07-10131/2007-А-РМФ.
Следовательно, налоговый орган не вправе истребовать у предпринимателя:
— документы, подтверждающие произведенные затраты или расходы;
— причины расхождения данных, отраженных в декларации, с данными выписки по операциям на расчетном счете предпринимателя (см., к примеру, Постановление ФАС Центрального округа от 21.10.2010 по делу N А64-890/2010).
Также налоговый орган лишен права требовать от налогоплательщика пояснения относительно исчисления налога (в том числе налога на прибыль) (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.10.2011 по делу N А27-17041/2010).
Следует обратить внимание, что п. 1 ст. 56 НК РФ определено, что льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
Конституционный Суд РФ в Постановлениях от 21.03.1997 N 5-П, от 28.03.2000 N 5-П, от 19.06.2002 N 11-П, Определениях от 20.11.2003 N 396-О, от 25.03.2004 N 96-О, от 09.06.2005 N 287-О, от 07.11.2008 N 1049-О-О указал, что положения ст. 149 НК РФ, устанавливающие перечень операций, которые в соответствии со ст. 146 НК РФ включены в объект обложения налогом на добавленную стоимость, однако в силу прямого указания закона не подлежат обложению данным налогом (освобождены от налогообложения), по своей природе носят характер налоговой льготы.
В связи с этим налоговый орган вправе запрашивать у налогоплательщика все имеющиеся документы, подтверждающие сумму реализации по коду операции 1010292: договоры с контрагентом, выписки банка и т.п. (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 28.04.2012 по делу N А40-87461/11-99-409);
3) налоговый орган неправильно оформляет уведомление о вызове налогоплательщика для дачи пояснений или требование о представлении документов.
Так, в Постановлении ФАС Центрального округа от 01.11.2010 по делу N А35-6144/2009 указано, что в уведомлении о вызове налогоплательщика для дачи пояснений вопросы к налогоплательщику не приведены, а из письменных пояснений предпринимателя также не усматривается, что инспекция выясняла обоснованность применения налоговых вычетов с учетом обнаруженных неточностей.
В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.12.2011 по делу N А33-739/2011 отмечено, что из требования о представлении документов не следует, что налоговая инспекция при проведении камеральной налоговой проверки выявила какие-либо ошибки и иные противоречия в представленной обществом налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.
В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12.08.2009 N Ф04-3702/2008(12622-А27-37) по делу N А27-1427/2007 указано, что при проведении камеральной проверки налоговый орган при выставлении требования о представлении документов ссылался только на ст. 23, 31 НК РФ, предусматривающие право налоговых органов по истребованию документов. Кроме того, налоговый орган не вправе был до окончания срока, данного им для предоставления затребованных документов, принимать решение по результатам камеральной проверки;
4) уведомление о вызове налогоплательщика для дачи пояснений или требование о представлении документов должны быть вручены (направлены) налогоплательщику в порядке и последовательности, которые установлены НК РФ.
В силу п. 5 ст. 88 НК РФ должностное лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ.
Таким образом, налоговый орган не вправе сразу оформлять материалы налоговой проверки. Вначале он обязан вручить налогоплательщику уведомление о вызове его для дачи пояснений или требование о представлении документов.
В п. 3 ст. 88 НК РФ не уточнено, каким образом сообщается налогоплательщику о необходимости представления необходимых пояснений или внесении соответствующих исправлений. Данное обстоятельство вызывает споры относительно способов вручения этого требования (уведомления). Как правило, налоговые органы ориентируются на порядок, указанный в п. 1 ст. 93 НК РФ, для требования о представлении документов.
В соответствии с п. 1 ст. 93 НК РФ требование о представлении документов может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Если указанными способами требование о представлении документов передать невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.
Анализ судебной практики позволяет сделать вывод, что налоговые органы, как правило, не принимают мер по личному вручению уведомления о вызове налогоплательщика для дачи пояснений или требования о представлении документов, а ограничиваются направлением уведомления (требования) по почте (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 01.09.2009 по делу N А64-6899/08-13). Отсутствие фактов сообщения налоговым органом налогоплательщику о необходимости представления необходимых пояснений или внесении соответствующих исправлений позволяет говорить о существенных нарушениях правил проведения камеральной налоговой проверки, а следовательно, и о незаконности решения, принятого по результатам камеральной налоговой проверки;
5) налоговый орган запрашивает документы, не предусмотренные ст. 88 НК РФ.
В Постановлении ФАС Московского округа от 30.03.2011 N КА-А40/1834-11 по делу N А40-53944/10-127-266 указано, что ст. 88, глава 23 НК РФ не предполагают обязанности налогоплательщика представлять в налоговый орган вместе с налоговой декларацией по налогу на доходы физических лиц первичные документы, послужившие основанием для исчисления налога в заявленном размере. Непредставление налогоплательщиком незаконно истребованных налоговым органом документов не может служить основанием для вынесения решения о восстановлении уменьшенных сумм налога.
В Определении ВАС РФ от 20.01.2012 N ВАС-14951/11 по делу N А40-54354/10-4-301 отмечено, что инспекция неправомерно истребовала у общества документы, касающиеся обоснованности отражения в налоговой декларации убытков и экономической целесообразности произведенных затрат.
Таким образом, налоговый орган:
— обязан сообщить налогоплательщику о выявленных в ходе камеральной налоговой проверки нарушениях;
— должен правильно оформить уведомление о вызове налогоплательщика для дачи пояснений или требование о представлении документов и вручить его налогоплательщику;
— вправе запросить только те документы, которые предусмотрены ст. 88 НК РФ. Кроме того, налоговый орган не вправе истребовать неопределенный перечень и состав первичных документов, относящихся к хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика; им могут быть истребованы только документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком декларациях (см., к примеру, Постановление ФАС Поволжского округа от 07.03.2012 по делу N А12-13971/2011).
Если налоговый орган не обратился к налогоплательщику за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, считается, что у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.05.2010 по делу N А78-4916/2009).
Необходимо также обратить внимание, что согласно п. 5 ст. 93 НК РФ налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков) документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков). Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы.
Таким образом, следует отличать сообщение налогоплательщику и предложение представить свои объяснения или внести соответствующие исправления от выставления налогоплательщику требования о представлении документов.
Выявление фактов налоговых правонарушений, сообщение налогоплательщику и предложение представить свои объяснения или внести соответствующие исправления. Эти действия налоговый орган осуществляет, когда им выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля.
Выставление налогоплательщику требования (обязательного к исполнению налогоплательщиком) о представлении документов. Такие действия налоговый орган вправе осуществлять, когда:
— налогоплательщик заявляет налоговую льготу (п. 6 ст. 88 НК РФ);
— при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога (п. 8 ст. 88 НК РФ);
— по налогам, связанным с использованием природных ресурсов (п. 9 ст. 88 НК РФ);
— при проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц участника договора инвестиционного товарищества (п. 8.1 ст. 88 НК РФ); проверки консолидированной группы налогоплательщиков (п. 11 ст. 88 НК РФ).
В практике возникают вопросы о том, какие из мероприятий налогового контроля могут проводиться налоговыми органами при проведении камеральной налоговой проверки.
Из Постановления ФАС Московского округа от 10.02.2010 N КА-А40/171-10 по делу N А40-65357/09-107-399, А40-38508/09-151-206 <6> следует, что при проведении камеральной налоговой проверки были допрошены свидетели. Показания свидетелей явились одними из доказательств по делу о налоговом правонарушении и разрешению дела в пользу налогового органа.
Таким образом, можно сделать вывод, что при камеральной проверке не исключается допрос свидетелей.
Из анализа Постановления ФАС Центрального округа от 28.12.2011 по делу N А08-2014/2011 следует, что проведение налоговым органом осмотра при проведении камеральной проверки не допускается. Однако в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 31.05.2011 по делу N А03-8827/2010 отмечено: «То обстоятельство, что налоговый орган за пределами срока проведения камеральной налоговой проверки направлял запросы в целях проверки достоверности сведений в представленных налогоплательщиком документах, не является основанием для отмены решения Инспекции».
Таким образом, единообразная судебная практика по возможности проведения налоговыми органами при проведении камеральной проверки осмотра территорий или помещения проверяемого лица либо осмотра объектов налогообложения в настоящее время не сформирована. Однако, представляя протокол осмотра как доказательство, налоговый орган должен будет доказать, что осмотр проведен в соответствии с требованиями п. 2 ст. 92 НК РФ. В противном случае составленный при этом протокол осмотра будет признан недопустимым доказательством.
В силу п. 3 ст. 93.1 НК РФ налоговый орган, осуществляющий налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля, направляет поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы указанные документы (информация).
Таким образом, налоговый орган при проведении камеральной проверки вправе направить в другой налоговый орган поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика.
Наибольшее количество споров с налоговыми органами возникают при камеральной проверке декларации о возмещении налога на добавленную стоимость. В связи с чем рассмотрим некоторые особенности такой проверки.
Долгополов О.И. Камеральная налоговая проверка (законодательство, особенности, судебная практика) // СПС КонсультантПлюс. 2013.

Оставьте первый комментарий для "Как налоговая сообщает о нарушениях?"

Оставить комментарий

Ваш электронный адрес не будет опубликован.


*


Лимит времени истёк. Пожалуйста, перезагрузите CAPTCHA.

error

Понравился сайт? Расскажите о нем своим друзьям.

RSS
Follow by Email