Законодатель, учитывая публично-правовую природу и специфику налоговых правоотношений, наделил налоговые органы определенными властными правомочиями по отношению к налогоплательщику. Право проводить налоговые проверки закреплено в пп. 2 п. 1 ст. 31, ст. 82 НК РФ. В п. 1 ст. 87 НК РФ установлено, что налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки.
Выездная налоговая проверка является одной из основных форм текущего контроля за соблюдением налогового законодательства и ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля. Поэтому основной задачей выездной налоговой проверки является установление налоговым органом всех элементов налогообложения и проверка правильности определения суммы налога налогоплательщиком (см., к примеру, Постановление ФАС Уральского округа от 14.06.2012 N Ф09-4040/12 по делу N А60-24868/11).
Как правило, именно в рамках выездных налоговых проверок выявляются и нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения. В связи с этим, в отличие от камеральной, выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.
В силу ст. 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ. В пп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ указано, что налоговые органы вправе осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества.
С указанными положениями НК РФ корреспондирует п. 3 ст. 7 Закона Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации», в соответствии с которым налоговым органам предоставляется право осуществлять налоговый контроль путем проведения налоговых проверок, а также в других формах, определяемых НК РФ. Пунктом 4 ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации» налоговым органам предоставляется право обследовать с соблюдением соответствующего законодательства Российской Федерации при осуществлении своих полномочий производственные, складские, торговые и иные помещения организаций и граждан.
Вместе с тем:
— п. 1 ст. 103 НК РФ установлено, что при проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда проверяемым лицам, их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении;
— права налогоплательщиков (плательщиков сборов) обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов (п. 2 ст. 22 НК РФ);
— должностные лица налоговых органов обязаны: действовать в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами; реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов; корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не унижать их честь и достоинство (ст. 33 НК РФ).
Таким образом, указание на то, что проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика — это выездная налоговая проверка, свидетельствует о том, что при ее проведении налоговый орган вправе осуществлять проверку способами, методами и в порядке, которые аналогичны элементам выездной налоговой проверки, проводимой в общем порядке, с ограничениями, установленными НК РФ и иными федеральными законами.
Анализ некоторых нормативных правовых актов показывает, что нередко можно встретить, когда проверку «в связи с реорганизацией» называют «повторной».
К примеру, в Методических указаниях о порядке назначения, проведения документальных выездных проверок страхователей по обязательному социальному страхованию и принятия мер по их результатам, утв. Постановлением ФСС РФ от 07.04.2008 N 81 в пп. «а» п. 8 установлено, что повторная проверка страхователя может проводиться в связи с реорганизацией или ликвидацией организации.
В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 19.07.2010 по делу N А63-19428/2009 указано, что ст. 89 НК РФ регулирует порядок проведения повторной выездной налоговой проверки в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика.
В связи с этим можно было бы сделать вывод, что проверка налогоплательщика в связи с его реорганизацией или ликвидацией также является повторной. Однако о повторной налоговой проверке можно говорить, если рассматривать это понятие в широком смысле, руководствуясь исключительно повторностью прихода налогового органа к налогоплательщику с проверкой.
В узком смысле проверка, проводимая в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика (п. 11 ст. 89 НК РФ), не является повторной выездной налоговой проверкой в том понятии, в каком она установлена п. 10 ст. 89 НК РФ.
Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, не связана предыдущей проверкой ни по срокам, ни по предмету, т.е. она может проводиться:
— как в случаях, когда выездная проверка уже состоялась, так и в случаях, когда выездная налоговая проверка вообще не проводилась;
— по иному предмету, чем ранее проведенная выездная налоговая проверка.
К примеру, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 19.07.2010 по делу N А63-19428/2009 указано, что суды правомерно отклонили довод налогоплательщика о том, что проверка является повторной, т.к. материалами дела подтверждено, что налоговые проверки проведены в связи с реорганизацией, по различным налоговым периодам и по различным документам. Такая проверка является самостоятельным видом выездной налоговой проверки и не подпадает под понятие повторной.
Таким образом, сделаем три вывода:
1) если выездная налоговая проверка в отношении организации ранее не проводилась, то проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, то это обычная выездная налоговая проверка;
2) если же выездная проверка ранее уже состоялась, а организация приняла решение о реорганизации или ликвидации, налоговый орган в порядке, установленном п. 11 ст. 89 НК РФ, вправе по этому поводу назначить выездную налоговую проверку (в том числе, если выездные налоговые проверки в отношении этого налогоплательщика уже проводились в течение текущего календарного года).
Как в первом, так и во втором случаях выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, не отличается по порядку проведения, оформления и реализации ее результатов от выездной налоговой проверки, проводимой в обычном порядке. Такая проверки должна проводиться с особенностями, определенными п. 11 ст. 89 НК РФ, с соблюдением общих правил, закрепленных ст. 89 НК РФ;
3) реорганизация или ликвидация организации-налогоплательщика — это повод для назначения проведения выездной налоговой проверки, но не безусловная обязанность налогового органа провести эту проверку. Указание в решении о назначении проведения выездной налоговой проверки в связи с реорганизацией или ликвидацией организации одновременно:
— предоставляет налоговому органу право ее проводить независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки;
— возлагает на налоговый орган обязанность по доказыванию факта реорганизации или ликвидации организации.
В то же время выездная налоговая проверка в период реорганизации или ликвидации организации-налогоплательщика может и не проводиться. При этом следует иметь в виду, что до момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности или ликвидации юридического лица никаких налоговых проверок в отношении этого юридического лица не проводится.
Впоследствии налоговому органу не запрещается в обычном порядке проверить организацию и после ее реорганизации. Однако при такой проверке налоговый орган, во-первых, должен соблюдать общие правила и ограничения, установленные ст. 89 НК РФ, без применения положений п. 11 ст. 89 НК РФ (как отмечено в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2009 по делу N А56-27517/2008, положения п. 11 ст. 89 НК РФ подлежат применению в отношении организации-налогоплательщика до ее реорганизации (ликвидации)).
Во-вторых, налоговый орган вправе провести выездную налоговую проверку правопреемника за период деятельности реорганизованного юридического лица. Как отмечено в письме Минфина РФ от 05.02.2009 N 03-02-07/1-48, Кодексом не установлены специальные правила для проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика-правопреемника по вопросу исполнения перешедших к нему обязанностей по уплате налогов реорганизованного лица.
Долгополов О.И. Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (правовое регулирование, правовая природа) // СПС КонсультантПлюс. 2013.