Проведение налоговой проверки тем же налоговым органом

В качестве основания для проведения повторной выездной налоговой проверки указано представление налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного.
Налоговый кодекс РФ связывает возможность назначения проведения повторной выездной налоговой проверки (п. 10 ст. 89 НК РФ) при одновременном наличии последовательности следующих элементов:
— факта окончания выездной налоговой проверки;
— факта представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации после окончания выездной налоговой проверки;
— факта указания в уточненной налоговой декларации суммы налога в размере, меньшем ранее заявленного.
Только в этом случае у налогового органа, ранее проводившего выездную налоговую проверку, возникает право на проведение повторной проверки.
Понятие «налоговый орган, ранее проводивший проверку» указывает, что налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика и этот налогоплательщик представляет уточненную налоговую декларацию в этот же налоговый орган. Однако после проведения первичной выездной налоговой проверки налогоплательщик может сменить свое местонахождение. Не исключена и, к примеру, реорганизация юридического лица в порядке, определенном ст. 57 ГК РФ. Следовательно, налогоплательщик к моменту представления уточненной налоговой декларации может изменить место налогового учета на другой налоговый орган.
В соответствии с п. 5 ст. 81 НК РФ уточненная налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту учета.
В практике встречаются две ситуации: когда налогоплательщик подает уточненную декларацию в налоговый орган по месту своего прежнего учета; когда уточненная налоговая декларация подается по новому месту налогового учета.
В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.01.2009 N А58-2053/08-0325-Ф02-6772/08 по делу N А58-2053/2008-0325 установлено, что налогоплательщик представил уточненные налоговые декларации в налоговый орган, в котором ранее состоял на налоговом учете. Поэтому проведение повторной выездной налоговой проверки указанной налоговой инспекцией не нарушает установленный законом порядок.
Данное Постановление было отменено Постановлением Президиума ВАС РФ от 28.07.2009 N 5172/09, но по иным обстоятельствам.
В связи с чем можно сделать вывод, что не исключается проведение повторной выездной налоговой проверки налоговым органом, в котором налогоплательщик уже не состоит на налоговом учете, но в этот налоговый орган налогоплательщик представляет уточненную налоговую декларации.
Согласно абз. 4 п. 3 ст. 80 НК РФ, налогоплательщики, в соответствии со ст. 83 НК РФ, отнесенные к категории крупнейших, представляют все налоговые декларации, которые они обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.
В Постановлении ФАС Московского округа от 21.12.2010 N КА-А40/15977-10 по делу N А40-5570/10-20-74 отмечено, что указание в пп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ на налоговый орган, ранее проводивший проверку, распространяется на случаи проведения проверок организаций, состоящих на учете в одном и том же налоговом органе, как в момент подачи первоначальной, так и при подаче уточненной налоговой декларации. Основным квалифицирующим признаком повторности проверки является проверка одного и того же налогоплательщика. Поскольку все налоговые декларации, в том числе уточненные за реорганизованных правопредшественников, крупнейшими налогоплательщиками подаются в налоговый орган по месту их учета в качестве таковых, то и повторную выездную налоговую проверку может проводить только налоговый орган, осуществивший постановку на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о законности проведения повторной выездной налоговой проверки инспекцией по крупнейшим налогоплательщикам, в которой налогоплательщик состоит на учете, куда была представлена уточненная налоговая декларация, но которая не проводила первоначальную налоговую проверку.
Указанные выше примеры свидетельствуют о том, что в НК РФ имеется неопределенность по возможности проведения повторных выездных налоговых проверок в отношении налогоплательщика, который сменил место налогового учета. Судебная практика не может восполнять данный пробел. До официального разъяснения порядка применения положений о повторной выездной налоговой проверке в таких случаях налоговый орган будет рисковать возможностью отмены принятого им по результатам проведенной проверки решения, а для налогоплательщика это лишний повод обжаловать действия налогового органа.
Далее рассмотрим вопросы представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации и указания суммы налога в размере, меньшем ранее заявленного.
Представление налогоплательщиком уточненной налоговой декларации. Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ налогоплательщик при обнаружении ошибок в поданной им в налоговый орган декларации:
— обязан внести в нее необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию, если установлен факт неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящей к занижению суммы налога, подлежащей уплате;
— вправе внести в нее необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию, если установлены недостоверные сведения, а также ошибки, не приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате.
Таким образом, НК РФ различает ситуации, когда налогоплательщик обязан, а когда вправе внести в ранее поданную декларацию необходимые изменения, т.е. представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.
Налоговый кодекс РФ не предусматривает права или обязанности налогоплательщика представить уточненную налоговую декларацию по нарушениям, выявленным налоговым органом. Тем не менее именно результаты налоговой проверки могут послужить основанием для того, чтобы налогоплательщик подал уточненную налоговую декларацию. Применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в гл. 21 НК РФ условий, т.е. посредством представления налоговых деклараций, в том числе уточненных

В качестве второго основания для проведения повторной выездной налоговой проверки указано представление налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного.Налоговый кодекс РФ связывает возможность назначения проведения повторной выездной налоговой проверки (п. 10 ст. 89 НК РФ) при одновременном наличии последовательности следующих элементов:- факта окончания выездной налоговой проверки;- факта представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации после окончания выездной налоговой проверки;- факта указания в уточненной налоговой декларации суммы налога в размере, меньшем ранее заявленного.Только в этом случае у налогового органа, ранее проводившего выездную налоговую проверку, возникает право на проведение повторной проверки.Понятие «налоговый орган, ранее проводивший проверку» указывает, что налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика и этот налогоплательщик представляет уточненную налоговую декларацию в этот же налоговый орган. Однако после проведения первичной выездной налоговой проверки налогоплательщик может сменить свое местонахождение. Не исключена и, к примеру, реорганизация юридического лица в порядке, определенном ст. 57 ГК РФ. Следовательно, налогоплательщик к моменту представления уточненной налоговой декларации может изменить место налогового учета на другой налоговый орган.В соответствии с п. 5 ст. 81 НК РФ уточненная налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту учета.В практике встречаются две ситуации: когда налогоплательщик подает уточненную декларацию в налоговый орган по месту своего прежнего учета; когда уточненная налоговая декларация подается по новому месту налогового учета.В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.01.2009 N А58-2053/08-0325-Ф02-6772/08 по делу N А58-2053/2008-0325 установлено, что налогоплательщик представил уточненные налоговые декларации в налоговый орган, в котором ранее состоял на налоговом учете. Поэтому проведение повторной выездной налоговой проверки указанной налоговой инспекцией не нарушает установленный законом порядок.Данное Постановление было отменено Постановлением Президиума ВАС РФ от 28.07.2009 N 5172/09, но по иным обстоятельствам.В связи с чем можно сделать вывод, что не исключается проведение повторной выездной налоговой проверки налоговым органом, в котором налогоплательщик уже не состоит на налоговом учете, но в этот налоговый орган налогоплательщик представляет уточненную налоговую декларации.Согласно абз. 4 п. 3 ст. 80 НК РФ, налогоплательщики, в соответствии со ст. 83 НК РФ, отнесенные к категории крупнейших, представляют все налоговые декларации, которые они обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.В Постановлении ФАС Московского округа от 21.12.2010 N КА-А40/15977-10 по делу N А40-5570/10-20-74 отмечено, что указание в пп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ на налоговый орган, ранее проводивший проверку, распространяется на случаи проведения проверок организаций, состоящих на учете в одном и том же налоговом органе, как в момент подачи первоначальной, так и при подаче уточненной налоговой декларации. Основным квалифицирующим признаком повторности проверки является проверка одного и того же налогоплательщика. Поскольку все налоговые декларации, в том числе уточненные за реорганизованных правопредшественников, крупнейшими налогоплательщиками подаются в налоговый орган по месту их учета в качестве таковых, то и повторную выездную налоговую проверку может проводить только налоговый орган, осуществивший постановку на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о законности проведения повторной выездной налоговой проверки инспекцией по крупнейшим налогоплательщикам, в которой налогоплательщик состоит на учете, куда была представлена уточненная налоговая декларация, но которая не проводила первоначальную налоговую проверку.Указанные выше примеры свидетельствуют о том, что в НК РФ имеется неопределенность по возможности проведения повторных выездных налоговых проверок в отношении налогоплательщика, который сменил место налогового учета. Судебная практика не может восполнять данный пробел. До официального разъяснения порядка применения положений о повторной выездной налоговой проверке в таких случаях налоговый орган будет рисковать возможностью отмены принятого им по результатам проведенной проверки решения, а для налогоплательщика это лишний повод обжаловать действия налогового органа.Далее рассмотрим вопросы представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации и указания суммы налога в размере, меньшем ранее заявленного.Представление налогоплательщиком уточненной налоговой декларации. Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ налогоплательщик при обнаружении ошибок в поданной им в налоговый орган декларации:- обязан внести в нее необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию, если установлен факт неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящей к занижению суммы налога, подлежащей уплате;- вправе внести в нее необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию, если установлены недостоверные сведения, а также ошибки, не приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате.Таким образом, НК РФ различает ситуации, когда налогоплательщик обязан, а когда вправе внести в ранее поданную декларацию необходимые изменения, т.е. представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.Налоговый кодекс РФ не предусматривает права или обязанности налогоплательщика представить уточненную налоговую декларацию по нарушениям, выявленным налоговым органом. Тем не менее именно результаты налоговой проверки могут послужить основанием для того, чтобы налогоплательщик подал уточненную налоговую декларацию. Применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в гл. 21 НК РФ условий, т.е. посредством представления налоговых деклараций, в том числе уточненных.

Срок представления уточненной декларации налоговым законодательством не установлен. Уточненная налоговая декларация может представляться как в процессе проведения налоговой проверки, так и после вынесения налоговым органом окончательного решения по результатам рассмотрения материалов проверки. Кроме того, и количество уточненных деклараций НК РФ также не ограничивает.

С правом налогоплательщика на предоставление уточненной налоговой декларации корреспондирует полномочие налогового органа на ее проверку. В качестве возможных действий налоговых органов при получении от налогоплательщика уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки НК РФ (ст. 88, 89) указывает: 1) проведение камеральной налоговой проверки либо 2) проведение повторной выездной налоговой проверки.

В письме ФНС России от 21.11.2012 N АС-4-2/19576 «О некоторых вопросах, связанных с учетом уточненных налоговых деклараций при принятии решения по результатам налоговой проверки» разъяснено, что в каждом конкретном случае проверка уточненной налоговой декларации проводится индивидуально, исходя из содержания внесенных в нее изменений. Проверка уточненной декларации должна быть направлена на максимальное выяснение всех изменений и связанных с ними обстоятельств. При этом необходимо учитывать изменение не только итогового показателя декларации, но также изменения иных показателей декларации, формирующих налоговую базу и влияющих на итоговую сумму налога, подлежащую уплате на основании данной декларации.

В п. 5 письма ФНС России от 21.11.2012 N АС-4-2/19576 также указано, что в случае если уточненная налоговая декларация представлена после вынесения решения по результатам рассмотрения материалов соответствующей камеральной (выездной) налоговой проверки, то налоговым органам необходимо руководствоваться положениями письма ФНС России от 12.10.2011 N АС-5-2/1222дсп@.

Однако, как видно, письмо ФНС России от 12.10.2011 носило гриф «Для служебного пользования», а значит, положения этого письма не доступны для налогоплательщиков.

При представлении уточненной налоговой декларации после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе провести дополнительные мероприятия налогового контроля, руководствуясь п. 6 ст. 101 НК РФ, либо, вынося решение без учета данных уточненной налоговой декларации, назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных.

Таким образом, после представления уточненной налоговой декларации после проведения проверки налоговый орган проводит либо камеральную, либо повторную выездную налоговую проверку. Если налоговая декларация представляется до принятия решения по выездной налоговой проверке, то налоговый орган вправе либо провести дополнительные мероприятия налогового контроля, либо вынести решение без учета данных уточненной налоговой декларации, а далее назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных.

В связи с этим приходится констатировать, что, какая налоговая проверка будет осуществляться в отношении налогоплательщика после представления уточненной налоговой декларации, решается индивидуально применительно по каждой декларации, зависит от объема и характера уточняемых сведений.

Следует обратить внимание, что в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09 по делу N А44-23/2009 разъяснено, что налоговый орган при принятии решения по итогам повторной налоговой проверки не вправе определять для налогоплательщика иные последствия, нежели определенные судебными актами, в том числе путем оспаривания правовой квалификации сделок, которая была сделана судом либо путем переоценки установленных судом фактических обстоятельств.

Также в указанном Постановлении отмечено, что предметом повторной выездной налоговой проверки, назначенной ввиду представления налогоплательщиком после проведения налоговой проверки уточненной декларации, являются только те сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога. При этом в ходе проверки, проводимой на основании п. 10 ст. 89 НК РФ, не могут быть повторно проверены данные, которые не изменялись налогоплательщиком либо не связаны с указанной корректировкой.

Соответственно, налоговый орган при проведении повторной выездной налоговой проверки не вправе выходить за пределы периода и налога, за который подана уточненная налоговая декларация, а также проверяет только измененные сведения, содержащиеся в этой уточненной декларации. Не могут быть еще раз проверены данные, не измененные налогоплательщиком либо не связанные с указанной корректировкой. Отклонение от этого правила свидетельствует о незаконности повторной выездной налоговой проверки.

Указание в уточненной налоговой декларации суммы налога в размере, меньшем ранее заявленного. По вопросу толкования слов «указание суммы налога в размере, меньшем ранее заявленного», как показывает анализ судебной арбитражной практики, имеются споры в судах. Это связано с тем, что при этом учитываются изменения не только итогового показателя декларации, но также изменения иных показателей декларации, формирующих налоговую базу и влияющих на итоговую сумму налога, подлежащую уплате на основании данной декларации.

Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета (ст. 313 НК РФ). Налоговый учет — система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, и т.д. Подтверждением данных налогового учета являются: первичные учетные документы; аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы.

В налоговой декларации налогоплательщик отражает свои доходы и расходы, указывает их размер (конкретные суммы) на основании первичных документов. При этом в уточненной налоговой декларации сведения о доходах и расходов (их размер) могут быть изменены налогоплательщиком как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения.

Для ряда налогов правовое значение имеет не только положительный финансовый результат, но и отрицательный, в связи с чем приведем три примера из судебной практики:

— применительно к налогу на прибыль организации указание в уточненной декларации суммы налога в размере, меньшем ранее заявленного, охватывает не только ситуацию, когда уменьшается сумма налога, но и случай, когда в уточненной налоговой декларации указывается убыток в большей сумме, чем ранее был заявлен, т.е. предполагается, что он будет перенесен на будущее, уменьшит налоговую базу последующих налоговых периодов и, как следствие, снизится сумма налога (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09 по делу N А44-23/2009);

— в Постановлении ФАС Центрального округа от 03.08.2011 по делу N А14-6116/2010/198/33 отмечено, что распределение учитываемых налогоплательщиком в целях налогообложения расходов, связанных с производством и реализацией, на прямые и косвенные применительно к налоговой базе конкретного налогового периода имеет важное значение, поскольку такое распределение непосредственно влияет на формирование налоговой базы. Предметом повторной выездной налоговой проверки инспекции должна была являться проверка правильности распределения налогоплательщиком расходов, связанных с производством, на прямые и косвенные, а также правильности определения им внереализационных расходов, учитываемых в целях налогообложения налогом на прибыль;

— в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 05.12.2011 по делу N А26-1920/2011 установлено, что, представляя уточненные налоговые декларации за проверенный период, налогоплательщик скорректировал в сторону увеличения доходную часть. Одновременно налогоплательщик внес изменения и в расходную часть деклараций, увеличив расходы при налогообложении прибыли и налоговые вычеты по НДС на основании дополнительных документов, которые не учитывались им при составлении первоначальных деклараций и, соответственно, не проверялись инспекцией в ходе выездной налоговой проверки. Поскольку расходная часть уточненных налоговых деклараций корректировалась налогоплательщиком на основании документов, которые не были предметом исследования в рамках выездной проверки, налоговый орган был вправе назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных.

Таким образом, повторная выездная налоговая проверка может проводиться только применительно к изменениям, внесенным налогоплательщиком в ранее представленные им налоговые декларации. Указание в уточненной декларации суммы налога в размере, меньшем ранее заявленного, охватывает не только ситуацию, когда уменьшается сумма налога, но и случай, когда указывается убыток в большей сумме, увеличиваются расходы и т.п.

Долгополов О.И. Выездная налоговая проверка (законодательство, особенности, судебная практика) // СПС КонсультантПлюс. 2013.