Требование об уплате налога

Порядок направления требования определен п. п. 5 — 6 ст. 69 НК РФ.
С НИМИ ДЯДЬКА ЧЕРНОМОР
Следует отметить, что эти положения НК РФ постоянно претерпевают изменения, причем на сегодняшний день в худшую для налогоплательщика сторону.
Ранее требование об уплате налога можно было передать руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования. А если указанными способами требование об уплате налога вручить невозможно, то оно могло быть направлено по почте заказным письмом. Поэтому при возникновении спорных вопросов при отправке требования заказным письмом по почте суды требовали от налогового органа представить доказательства вручения требования лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения спорного требования, как того требуют нормы ст. 69 НК РФ, уклонения налогоплательщика от получения требования либо невозможности его личного вручения (см., например, Определение ВАС РФ от 25 ноября 2010 г. N ВАС-15154/10 по делу N А78-8185/2009).
Все дальнейшие возможные действия налогового органа по принуждению налогоплательщика к уплате налоговых платежей в бюджет могли быть осуществлены лишь в случае, если налоговый орган располагал сведениями о вручении либо невручении налогоплательщику требования (см., к примеру, Постановление ФАС Центрального округа от 30 июня 2011 г. по делу N А14-9429/2010/335/28).
В настоящее время п. 6 ст. 69 НК РФ (в ред. Федеральных законов от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ и от 29 июня 2012 г. N 97-ФЗ) предоставляет налоговому органу три самостоятельных и независимых способа направления требования:
— личная передача руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) под расписку;
— направление по почте заказным письмом. В случае направления указанного требования по почте заказным письмом оно считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма;
— передача в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи.
Требование об уплате налога направляется налогоплательщику налоговым органом, в котором налогоплательщик состоит на учете (п. 5 ст. 69 НК РФ).
Как правило, налоговый орган направляет требование по почте заказным письмом. Факт вручения письма налогоплательщику не отслеживает, считая, что в силу прямого указания закона соответствующая налоговая процедура признается соблюденной независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) требования об уплате налога, направленного заказным письмом.
Действительно, в соответствии со ст. 54 ГК РФ юридическое лицо несет риск негативных последствий неполучения адресованной ему корреспонденции, если при требуемой от него степени заботливости и осмотрительности не предпримет мер, направленных на получение этой корреспонденции по месту своего нахождения (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 6 сентября 2011 г. по делу N А72-8864/2010). Судебная практика по такому ограниченному порядку вручения требования налогоплательщику находится в стадии формирования, однако можно выделить два основных момента, применимых и к настоящему порядку вручения требования:
1) требование об уплате налога должно быть вручено налогоплательщику после наступления срока его исполнения (см. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 29 декабря 2008 г. N Ф03-5514/2008 по делу N А59-356/08-С19);
2) порядок направления требований об уплате налога и пени в добровольном порядке не может считаться соблюденным, если требования направлены предпринимателю заказной почтой по адресу, не соответствующему данным налогового учета (см. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 30 августа 2007 г., 23 августа 2007 г. N Ф03-А04/07-2/2730 по делу N А04-7220/2006-14/760).
Следующим вопросом, заслуживающим внимания бухгалтера, являются срок направления требования и правовые последствия его пропуска.
Срок направления требования
Сроки требования об уплате налога, пени и штрафа определены ст. ст. 70, 101.3, 101.4 НК РФ.
Установлен: общий срок направления требования и срок направления требования по результатам налоговой проверки.
Если говорить об общем сроке направления требования об уплате налога, то он исчисляется со дня фактического выявления недоимки. Требование направляется налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки (п. 1 ст. 70 НК РФ).
Факт выявления налоговым органом недоимки фиксируется документом по установленной форме, утвержденной Приказом ФНС России от 16 апреля 2012 г. N ММВ-7-8/238@. Данный документ о выявлении недоимки налогоплательщику не направляется.
Статьей 100.1 НК РФ установлено, что дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, а дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ.
В связи с этим если производство по делу о налоговом правонарушении осуществлялось в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, то требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение должно быть направлено налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков) в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения (п. 2 ст. 70, п. 3 ст. 101.3 НК РФ).
Статья 101.4 НК РФ не содержит сроков вступления в силу решения, как это определено в ст. 101.2 НК РФ (для решений, принятых по ст. 101 НК РФ). Следовательно, если производство по делу о налоговом правонарушении осуществлялось в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ, то требование об уплате налога, пени и штрафа должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты его вынесения.
Как установлено п. 6 ст. 69 НК РФ, требование об уплате налога может быть передано налогоплательщику в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи.
В Письме ФНС России от 9 марта 2011 г. N ЯК-4-8/3612@ «О порядке направления требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи» указано, что:
— требования об уплате налога в электронном виде направляются налогоплательщикам по телекоммуникационным каналам связи не позднее срока, установленного п. 1 ст. 70 НК РФ, но не ранее 75 календарных дней со дня выявления недоимки;
— требования об уплате налога по результатам налоговой проверки в электронном виде направляются налогоплательщикам по телекоммуникационным каналам связи в сроки, установленные п. 2 ст. 70 НК РФ.
Бухгалтеру следует иметь в виду, что если налогоплательщики самостоятельно исчисляют сумму налога и представляют налоговую декларацию, то недоимка по такому налогу не может быть выявлена налоговым органом ранее даты представления деклараций. Соответственно, если срок уплаты налога и представления декларации истек, срок на направления требования об уплате налога исчисляется с момента представления налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 20 сентября 2011 г. N 3147/11 по делу N А19-11973/10-41).
Таким образом, установлен общий срок направления требования — не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки. Если требование об уплате налога направляется налогоплательщику в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, то срок должен быть не позднее срока, установленного п. 1 ст. 70 НК РФ, но не ранее 75 календарных дней со дня выявления недоимки. Срок направления требования по результатам налоговой проверки (в том числе направленного в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи) — в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения.
Последствия пропуска срока направления требования. В практике не редки ситуации, когда налоговый орган пропускает установленный срок направления налогоплательщику требования. В связи с этим, если говорить о последствиях несоблюдения налоговым органом срока направления налогоплательщику требования об уплате налога, в п. 6 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. N 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации» отмечено, что пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога, установленного ст. 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней.
Таким образом, пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога, пени и штрафа не является пресекательным, исключающим возможность применения дальнейших мер по взысканию недоимки. В случае пропуска налоговым органом срока направления требования об уплате налога, пени и штрафа все последующие сроки исчисляются исходя из законодательно установленного срока направления требования, т.е. сроки для возможного осуществления последующих действий по применению мер государственного принуждения к уплате налоговых платежей зависят от того, как их установил законодатель, если бы срок направления требования налоговым органом был соблюден.
Срок исполнения требования
Пунктом 4 ст. 69 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 июня 2012 г. N 97-ФЗ) установлен минимальный срок на исполнение требования, который обязан предоставить налоговый орган налогоплательщику для добровольной оплаты недоимки: требование об уплате налога должно быть исполнено в течение восьми дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании.
Если же требование об уплате налога будет направлено налогоплательщику в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, то согласно п. 4 Письма ФНС России от 9 марта 2011 г. N ЯК-4-8/3612@ «О порядке направления требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи» срок исполнения требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, направленного организациям, индивидуальным предпринимателям в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, должен составить не менее 20 календарных дней, а физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, — не менее 30 календарных дней.
До истечения на добровольное исполнение требования налоговый орган не вправе применять последующие меры для принуждения уплаты налога, пени и штрафа. К примеру, в Постановлении ФАС Московского округа от 23 января 2012 г. по делу N А41-27584/10 указано, что постановление о взыскании налогов, сборов, пени и штрафов за счет имущества налогоплательщика признано незаконным, так как налоговый орган принял это постановление до истечения срока на добровольное исполнение требования.
По истечении срока на добровольное исполнение требования налоговый орган вправе переходить к следующему этапу принуждения к исполнению обязанности по уплате налогов, однако прежде перечислим существенные недостатки требования об уплате налога, пени и штрафа, при наличии которых имеются основания для обжалования этого документа.
Существенные недостатки оформления требования
об уплате налога, пени и штрафа
К существенным недостаткам оформления и направления требования об уплате налога, пени и штрафа можно отнести:
— отсутствие сведений, информирующих налогоплательщика о факте наличия задолженности; о начале в отношении его процедуры принуждения к исполнению обязанности по уплате налога и мерах по взысканию и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога;
— непредоставление налогоплательщику минимально установленного срока для добровольного исполнения требования;
— нарушение порядка вручения требования.
Вышеуказанные нарушения правил оформления и направления требования об уплате налога, пени и штрафа являются основаниями для обжалования этого документа, а существенность этих недостатков гарантирует налогоплательщику, что его жалоба будет удовлетворена.

Порядок направления требования определен п. п. 5 — 6 ст. 69 НК РФ.Следует отметить, что эти положения НК РФ постоянно претерпевают изменения, причем на сегодняшний день в худшую для налогоплательщика сторону.Ранее требование об уплате налога можно было передать руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования. А если указанными способами требование об уплате налога вручить невозможно, то оно могло быть направлено по почте заказным письмом. Поэтому при возникновении спорных вопросов при отправке требования заказным письмом по почте суды требовали от налогового органа представить доказательства вручения требования лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения спорного требования, как того требуют нормы ст. 69 НК РФ, уклонения налогоплательщика от получения требования либо невозможности его личного вручения (см., например, Определение ВАС РФ от 25 ноября 2010 г. N ВАС-15154/10 по делу N А78-8185/2009).Все дальнейшие возможные действия налогового органа по принуждению налогоплательщика к уплате налоговых платежей в бюджет могли быть осуществлены лишь в случае, если налоговый орган располагал сведениями о вручении либо невручении налогоплательщику требования (см., к примеру, Постановление ФАС Центрального округа от 30 июня 2011 г. по делу N А14-9429/2010/335/28).В настоящее время п. 6 ст. 69 НК РФ (в ред. Федеральных законов от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ и от 29 июня 2012 г. N 97-ФЗ) предоставляет налоговому органу три самостоятельных и независимых способа направления требования:- личная передача руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) под расписку;- направление по почте заказным письмом. В случае направления указанного требования по почте заказным письмом оно считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма;- передача в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи.Требование об уплате налога направляется налогоплательщику налоговым органом, в котором налогоплательщик состоит на учете (п. 5 ст. 69 НК РФ).Как правило, налоговый орган направляет требование по почте заказным письмом. Факт вручения письма налогоплательщику не отслеживает, считая, что в силу прямого указания закона соответствующая налоговая процедура признается соблюденной независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) требования об уплате налога, направленного заказным письмом.Действительно, в соответствии со ст. 54 ГК РФ юридическое лицо несет риск негативных последствий неполучения адресованной ему корреспонденции, если при требуемой от него степени заботливости и осмотрительности не предпримет мер, направленных на получение этой корреспонденции по месту своего нахождения (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 6 сентября 2011 г. по делу N А72-8864/2010). Судебная практика по такому ограниченному порядку вручения требования налогоплательщику находится в стадии формирования, однако можно выделить два основных момента, применимых и к настоящему порядку вручения требования:1) требование об уплате налога должно быть вручено налогоплательщику после наступления срока его исполнения (см. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 29 декабря 2008 г. N Ф03-5514/2008 по делу N А59-356/08-С19);2) порядок направления требований об уплате налога и пени в добровольном порядке не может считаться соблюденным, если требования направлены предпринимателю заказной почтой по адресу, не соответствующему данным налогового учета (см. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 30 августа 2007 г., 23 августа 2007 г. N Ф03-А04/07-2/2730 по делу N А04-7220/2006-14/760).Следующим вопросом, заслуживающим внимания бухгалтера, являются срок направления требования и правовые последствия его пропуска.
Срок направления требования
Сроки требования об уплате налога, пени и штрафа определены ст. ст. 70, 101.3, 101.4 НК РФ.Установлен: общий срок направления требования и срок направления требования по результатам налоговой проверки.Если говорить об общем сроке направления требования об уплате налога, то он исчисляется со дня фактического выявления недоимки. Требование направляется налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки (п. 1 ст. 70 НК РФ).Факт выявления налоговым органом недоимки фиксируется документом по установленной форме, утвержденной Приказом ФНС России от 16 апреля 2012 г. N ММВ-7-8/238@. Данный документ о выявлении недоимки налогоплательщику не направляется.Статьей 100.1 НК РФ установлено, что дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, а дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ.В связи с этим если производство по делу о налоговом правонарушении осуществлялось в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, то требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение должно быть направлено налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков) в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения (п. 2 ст. 70, п. 3 ст. 101.3 НК РФ).Статья 101.4 НК РФ не содержит сроков вступления в силу решения, как это определено в ст. 101.2 НК РФ (для решений, принятых по ст. 101 НК РФ). Следовательно, если производство по делу о налоговом правонарушении осуществлялось в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ, то требование об уплате налога, пени и штрафа должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты его вынесения.Как установлено п. 6 ст. 69 НК РФ, требование об уплате налога может быть передано налогоплательщику в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи.В Письме ФНС России от 9 марта 2011 г. N ЯК-4-8/3612@ «О порядке направления требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи» указано, что:- требования об уплате налога в электронном виде направляются налогоплательщикам по телекоммуникационным каналам связи не позднее срока, установленного п. 1 ст. 70 НК РФ, но не ранее 75 календарных дней со дня выявления недоимки;- требования об уплате налога по результатам налоговой проверки в электронном виде направляются налогоплательщикам по телекоммуникационным каналам связи в сроки, установленные п. 2 ст. 70 НК РФ.Бухгалтеру следует иметь в виду, что если налогоплательщики самостоятельно исчисляют сумму налога и представляют налоговую декларацию, то недоимка по такому налогу не может быть выявлена налоговым органом ранее даты представления деклараций. Соответственно, если срок уплаты налога и представления декларации истек, срок на направления требования об уплате налога исчисляется с момента представления налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 20 сентября 2011 г. N 3147/11 по делу N А19-11973/10-41).Таким образом, установлен общий срок направления требования — не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки. Если требование об уплате налога направляется налогоплательщику в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, то срок должен быть не позднее срока, установленного п. 1 ст. 70 НК РФ, но не ранее 75 календарных дней со дня выявления недоимки. Срок направления требования по результатам налоговой проверки (в том числе направленного в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи) — в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения.Последствия пропуска срока направления требования. В практике не редки ситуации, когда налоговый орган пропускает установленный срок направления налогоплательщику требования. В связи с этим, если говорить о последствиях несоблюдения налоговым органом срока направления налогоплательщику требования об уплате налога, в п. 6 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. N 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации» отмечено, что пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога, установленного ст. 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней.Таким образом, пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога, пени и штрафа не является пресекательным, исключающим возможность применения дальнейших мер по взысканию недоимки. В случае пропуска налоговым органом срока направления требования об уплате налога, пени и штрафа все последующие сроки исчисляются исходя из законодательно установленного срока направления требования, т.е. сроки для возможного осуществления последующих действий по применению мер государственного принуждения к уплате налоговых платежей зависят от того, как их установил законодатель, если бы срок направления требования налоговым органом был соблюден.
Срок исполнения требования
Пунктом 4 ст. 69 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 июня 2012 г. N 97-ФЗ) установлен минимальный срок на исполнение требования, который обязан предоставить налоговый орган налогоплательщику для добровольной оплаты недоимки: требование об уплате налога должно быть исполнено в течение восьми дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании.Если же требование об уплате налога будет направлено налогоплательщику в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, то согласно п. 4 Письма ФНС России от 9 марта 2011 г. N ЯК-4-8/3612@ «О порядке направления требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи» срок исполнения требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, направленного организациям, индивидуальным предпринимателям в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, должен составить не менее 20 календарных дней, а физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, — не менее 30 календарных дней.До истечения на добровольное исполнение требования налоговый орган не вправе применять последующие меры для принуждения уплаты налога, пени и штрафа. К примеру, в Постановлении ФАС Московского округа от 23 января 2012 г. по делу N А41-27584/10 указано, что постановление о взыскании налогов, сборов, пени и штрафов за счет имущества налогоплательщика признано незаконным, так как налоговый орган принял это постановление до истечения срока на добровольное исполнение требования.По истечении срока на добровольное исполнение требования налоговый орган вправе переходить к следующему этапу принуждения к исполнению обязанности по уплате налогов, однако прежде перечислим существенные недостатки требования об уплате налога, пени и штрафа, при наличии которых имеются основания для обжалования этого документа.
Существенные недостатки оформления требованияоб уплате налога, пени и штрафа
К существенным недостаткам оформления и направления требования об уплате налога, пени и штрафа можно отнести:- отсутствие сведений, информирующих налогоплательщика о факте наличия задолженности; о начале в отношении его процедуры принуждения к исполнению обязанности по уплате налога и мерах по взысканию и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога;- непредоставление налогоплательщику минимально установленного срока для добровольного исполнения требования;- нарушение порядка вручения требования.Вышеуказанные нарушения правил оформления и направления требования об уплате налога, пени и штрафа являются основаниями для обжалования этого документа, а существенность этих недостатков гарантирует налогоплательщику, что его жалоба будет удовлетворена.

Долгополов О. Требования об уплате налога, пени и штрафа // Российский бухгалтер. 2013. N 1. С. 73 — 81.