При обосновании рыночного уровня цен в сделках с взаимозависимыми лицами принципиальное значение имеет определение даты совершения сделки. Обусловлено это следующим:
1. Дата совершения сделки определяет период за который необходимо использовать информацию для расчета интервала рентабельности. В соответствии с п. 7 ст. 105.8 НК РФ при расчете интервала рентабельности следует использовать информацию, в зависимости от конкретных обстоятельств:
а) либо ту, что имелась на момент совершения контролируемой сделки, но не позднее 31 декабря того года, в котором она была совершена;
б) либо данные по бухгалтерской отчетности за три календарных года, которые непосредственно предшествовали тому году, в котором была совершена анализируемая сделка.
Налоговым кодексом не регламентирован вопрос, что считать датой совершения сделки в целях применения трансфертного законодательства. Поэтому, следует исходить из положений статьи 11 НК РФ, в которой предусмотрено, что если кодексом не дана трактовка того или иного термина, то этот термин применяется в том значении, в котором он определен другими отраслями права.
В случае с термином «дата совершения сделки» необходимо обратиться к Гражданскому кодексу, определяющему понятие сделки.
В соответствии со ст. 153 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Для признания сделки действительной ГК РФ предусматривает определенные требования, в частности по форме заключения сделки (письменная, устная, нотариально заверенная), по существенным вопросам и т.д. Если сделка заключена с соблюдением всех необходимых требований и, следовательно, не имеет оснований быть признанной недействительной, то момент совершения операций во исполнение договоренностей сторон по сделке, в результате которых устанавливаются, изменяются или прекращаются их гражданские права и обязанности и признается датой совершения сделки. Аналогичное разъяснение по этому вопросу дано Минфином РФ в письме от 5 марта 2013 г. N 03-01-18/6502
2. Из данного разъяснения следует, что термин «дата заключения договора» не обязательно совпадает с «датой совершения сделки». Следовательно, в тех ситуациях, когда договор с взаимозависимыми лицами заключен до 01.01.2012 года, но фактические операции по исполнению договора были совершены после вступления в силу раздела V.1 НК РФ, такие сделки должны быть проверены на соответствие признакам контролируемых сделок. Таково требование статьи 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ, где предусмотрено, что положения Налогового кодекса по трансфертному законодательству применяются к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с гл. 25 Кодекса со дня вступления в силу Федерального закона № 227-ФЗ, вне зависимости от даты заключения соответствующего договора.
Аналогичные разъяснения даны Минфином РФ в письме от 2 ноября 2012 г. N 03-01-18/8-159.
С 23 марта 2013 года в Совете Федерации России находится на согласовании законопроект № 79859-6, вносящий изменения в статью 4 Федерального закона 227-ФЗ. В случае вступления в силу изменений, предусмотренных законопроектом, по договорам займа, кредита (включая товарный и коммерческий кредиты), поручительства и банковской гарантии, заключенным до 01.01.2012 года и не претерпевшим изменения после этой даты, не будут применяться положения по трансфертному ценообразованию. Более подробно о законопроекте читайте здесь.
Особенности определения даты совершения сделки по некоторым видам договоров.
Посреднические сделки
При определении даты совершения сделки в посреднических договорах необходимо исходить из следующего:
1. Отношения между сторонами посреднической сделки регулируются гл. 51 — 52 Гражданского кодекса РФ с учетом конкретных условий договора агентирования (комиссии);
2. Сделки признаются контролируемыми с учетом особенностей, предусмотренных ст. 105.14 НК РФ при условии превышения установленного лимита доходов за календарный год.
3. Сумма доходов по сделкам за календарный год определяется по следующим правилам:
а) доходы получены в течение календарного года во всех сделках с одним лицом (несколькими лицами, но в рамках однородных сделок);
б) доходы, признаны таковыми в соответствии с правилами главы 25 НК РФ.
4. В соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 248 — 251) доходом в посреднических договорах является агентское (комиссионное) вознаграждение. Не является доходом передача имущества, включая денежные средства, поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по посредническому договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных посредником, если такие затраты не включаются в расходы посредника согласно условиям заключенного договора.
Таким образом, из вышеизложенного проистекает следующий вывод:
Для квалификации сделки контролируемой в посреднических договорах суммируются только вознаграждения, которое получил посредник в течение календарного года.
Данный вывод согласуется с разъяснениями Минфина РФ в письме от 8 октября 2012 г. N 03-01-18/7-139
Учитывая особенности отнесения сделок по посредническим договорам к контролируемым сделкам, у многих возникает соблазн вывести свои сделки из группы контролируемых, путем заключения посреднических договоров. Необходимо помнить, что налоговая служба и раньше с недоверием относилась к посредническим договорам, видимо теперь, с введением трансфертного законодательства, посреднические договора станут предметом более пристрастного внимания налоговых служб. Поэтому необходимо знать на какие вопросы обращает внимание налоговая служба при проверке посреднических договоров:
1. Наличие всех существенных условий в договоре для признания их посредническими, в соответствии с требованиями ГК РФ;
2. Подробное указание какие расходы являются возмещаемыми или компенсируются сверх установленного вознаграждения, а какие покрываются за счет установленного вознаграждения;
3. Своевременность составления Отчета агента (комиссионера, поверенного), что является залогом своевременного начисления суммы вознаграждения.
Сделки по приобретению основных средств (амортизируемого имущества).
Проблематичность установления даты совершения сделки и, соответственно, момента признания дохода при приобретении амортизируемого имущества связано со следующим:
1. приобретающая сторона не имеет доходов от сделки;
2. понесенные расходы на приобретение имущества не сразу относятся на расходы, а погашаются путем начисления амортизации в течении длительного периода времени.
Раздел V.1 НК РФ не предусматривает каких-либо особенностей для квалификации сделок с амортизируемым имуществом в качестве контролируемых, следовательно, при определении момента признания доходов от сделок с таким имуществом необходимо исходить из общепринятых правил, установленных статьей 105.14 Кодекса.
Правилами статьи 105.14 установлен суммовой лимит дохода для признания сделки контролируемой. В сделках, как правило, существует сторона, которая получает доход и сторона, которая несет расходы. В любом случае для признания сделки контролируемой все стороны сделки учитывают доходы от сделки. Если стороне, несущей расходы, неизвестна сумма дохода, полученная другой стороной по сделке, для целей определения суммы доходов за календарный год, Министерство финансов РФ в письме от 11 июля 2012 г. N 03-01-18/5-96 рекомендует использовать расчетную величину суммы дохода той стороны сделки, которая получила доход, применяя правила главы 25 НК РФ.
Будет ли отличаться расчетная величина доходов продавца от величины расходов покупателя? Всё зависит от условий договора. Например, при импорте основных средств (амортизируемого имущества), возможна разница на величину курсовой разницы, таможенных, транспортно-экспедиционных расходов и возмещений и т.д. (audinter.ru)