Для выявления ошибок, которые могут возникнуть при отражении операций с материальными ценностями, следует обратить на следующие моменты:1. На соответствующих унифицированных бланках учет прихода и расхода (списания) материальных ценностей не оформляется надлежащим образом или же заполняются не все необходимые реквизиты этих форм.Порядок учета материальных запасов изложен в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н. В соответствии с ними порядок приемки и оприходования, отпуска и списания материалов устанавливается руководством организации. На поступившие материалы должен быть оформлен приходный ордер (типовая межотраслевая форма N М-4, утвержденная постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а). Отпуск материальных ценностей должен оформляться с использованием лимитно-заборных карт (типовая межотраслевая форма N М-8), накладных (формы N 11 и N 15) и карточек складского учета формы N М-17, а списание материалов может производиться на основании акта расходов (списания).2. Большинство организаций нарушают порядок учета транспортных расходов. В торговых организациях порядок бухгалтерского учета транспортных расходов должен быть закреплен учетной политикой. Дело в том, что п. 6 ПБУ 5/01 предусмотрено, что транспортные расходы можно включить в себестоимость товаров, а п. 13 — в состав расходов на продажу. В налоговом учете расходы по доставке товаров до склада покупателя можно учитывать вышеназванными двумя способами (ст. 320 НК РФ).Включение транспортных расходов в себестоимость часто оказывается сложным для бухгалтера, так как при включении этих затрат в себестоимость их общую сумму необходимо распределять между всеми наименованиями закупленных товаров. А это достаточно трудоемкий процесс, потому что часто на практике в сопроводительных документах поставщиков указываются товары нескольких (иногда нескольких десятков) наименований. Кроме того, очень часто бывает так, что транспорт используется сразу для нескольких целей. Поэтому целесообразнее списывать транспортные расходы вторым способом, то есть включать в издержки обращения в налоговом учете и в состав расходов на продажу в бухгалтерском учете. В таком случае сумма расходов на доставку товаров до склада покупателя (транспортные расходы), если они не включены в цену приобретения товаров, относится, как и сама цена приобретения, к прямым расходам. Все остальные расходы, за исключением внереализационных, в том числе и транспортные, связанные с реализацией товаров, при исчислении налога на прибыль признаются косвенными. Они списываются полностью в том периоде, в котором были реализованы товары (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).Прямые транспортные расходы по доставке включаются в затраты на конец месяца в той части, которая относится к реализованным товарам по состоянию на конец месяца.Остаток транспортных расходов, приходящийся на нереализованные товары, определяется по среднему проценту. Далее определяется сумма прямых транспортных расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка нереализованных товаров на конец месяца:3. Достаточно часто допускаются ошибки при отражении операций по учету ТМЦ, принятых на ответственное хранение. Во избежание подобного рода ошибок проверьте:- договор хранения. Он должен быть заключенным в письменной форме (подп. 1 п. 1 ст. 161, п. 1 ст. 887 ГК РФ). Организации, для которых хранение является основным видом деятельности (товарные склады), вместо заключения договора могут выдавать простое (двойное) складское свидетельство, в котором указываются условия и срок хранения ТМЦ (ст. 887, 913, 917 ГК РФ). Если в срок, установленный договором, поклажедатель (сторона, передающая ТМЦ на хранение) не заберет ТМЦ, переданные на хранение, хранитель имеет право продать их, предупредив об этом их собственника (п. 2 ст. 899 ГК РФ);- наличие и правильность оформления формы N МХ-1. Форма МХ-1 оформляется при поступлении ТМЦ на хранение. При возврате ТМЦ поклажедателю составляется акт по форме N МХ-3. Кроме перечня возвращаемых ТМЦ в этом акте указывается объем и стоимость услуг, оказанных хранителем. После получения ТМЦ, сданных на хранение, поклажедатель должен подтвердить отсутствие претензий к фирме-хранителю, поставив подпись в журнале по форме N МХ-2;- ТМЦ, принятые на хранение, не являются собственностью хранителя, поэтому они должны быть учтены отдельно от его собственного имущества на забалансовом счете 002 «Материалы, принятые на ответственное хранение» (п. 10 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина от 28 декабря 2001 г. N 119н). Аналитический учет на данном счете ведется в разрезе владельцев ТМЦ, по сортам и местам хранения.4. Проверьте правильность отражения недопоставки товаров. Здесь действует следующий порядок: если фактическое количество (качество, ассортимент) ТМЦ не соответствует документам поставщика, то принимать их должна специальная комиссия. При приемке нужно составить акт по форме N М-7, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а. В нем следует указать количество и стоимость недостающих (испорченных) ТМЦ. Акт о приемке материалов по форме N М-7 является основанием для предъявления претензий к поставщику или перевозчику и для отражения недостач в учете.Чтобы правильно отразить в бухучете недостачу (порчу), выявленную при приемке ТМЦ, по каждой номенклатурной единице этих активов нужно определить:- общую сумму недостачи (порчи), которая рассчитывается как произведение количества недостающих (испорченных) ТМЦ и договорной (продажной) цены поставщика (без НДС);- сумму недостачи (порчи) в пределах норм естественной убыли;- сумму недостачи (порчи) сверх норм естественной убыли.Если поставка сопровождалась транспортно-заготовительными расходами, то помимо этого необходимо рассчитать:- сумму транспортно-заготовительных расходов (ТЗР), которая приходится на общую сумму недостачи (порчи);- сумму ТЗР, которая приходится на недостачу (порчу) в пределах норм естественной убыли;- сумму ТЗР, которая приходится на недостачу (порчу) сверх норм естественной убыли.

Пример 1. Импорт материалов, при котором таможенные пошлины включаются в состав расходов, но материалы в производство не списываются.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ во время приобретения материалов затраты налогоплательщики включают в состав материальных расходов, которые:

— применяются в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

— являются их основой;

— используются в качестве необходимого компонента при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Согласно п. 2 ст. 254 НК РФ товарно-материальные ценности включаются в материальные расходы, а их стоимость определяется исходя из цен приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету, или включаемых в расходы согласно НК РФ), и содержит:

— комиссионные вознаграждения, которые выплачиваются посредническим организациям;

— ввозные таможенные сборы и пошлины;

— расходы на транспортировку;

— иные затраты на приобретение товарно-материальных ценностей.

Проведенный анализ показывает, что уплаченные таможенные пошлины увеличивают стоимость материалов. Данный пример демонстрирует ошибочность определения суммы расходов организации на приобретение материалов, в результате чего была занижена их стоимость в налоговом учете, поскольку учитываемые в стоимости материалов таможенные пошлины фактически признаются в составе материальных расходов при списании материалов производство, таким образом, была занижена налоговая база по налогу на прибыль.

Пример 2. Расходы, связанные с доставкой приобретенного товара включены в стоимость товара.

Довольно часто совершаемая ошибка заключается в том, что при формировании покупной стоимости товаров для целей налогового учета организации включают расходы на доставку товара в его стоимость, хотя по договору транспортные расходы организация должна оплачивать сверх покупной цены.

Согласно ст. 320 НК РФ, торговые организации включают в сумму расходов на реализацию (издержки обращения) три вида расходов.

1. Расходы, связанные с доставкой товаров при условии, что такая доставка не включается в цену приобретения товаров по условиям договора.

2. Складские расходы.

3. Иные расходы по приобретению и реализации товаров в текущем месяце.

Распределение понесенных прямых расходов, например, в виде транспортных расходов, связанных с приобретением товаров (в случае если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров), осуществляется в порядке, изложенном в ст. 320 Кодекса.

При этом сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2) определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (п. 1 данной части) к стоимости товаров (п. 2 данной части);

4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

На основании абз. 5 ст. 313 Кодекса система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Данный вывод сделан в письме Минфина от 13 декабря 2010 г. N 03-03-06/1/771.

Пример 3. Когда организацией приобретались материальные ценности за наличный расчет, сумму НДС включили в их стоимость при отражении в бухгалтерском учете покупателя, при этом НДС был выведен в первичных документах отдельной строкой. Последующие приобретенные материальные ценности использовались для осуществления операций, облагаемых НДС.

Помимо этого, приобретенные материальные ценности использовались для осуществления операций, облагаемых НДС.

В состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ предполагает включение сумм налогов и сборов, начисленных в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке (кроме содержащихся в ст. 270 НК РФ).

Исходя из п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, которые предъявляются покупателю в ходе приобретения товаров, а также работ и услуг, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) только в случаях:

1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 настоящего Кодекса, если иное не установлено настоящей главой.

Согласно п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость товарно-материальных ценностей, которые должны быть отнесены к расходам, определяется исходя из цен их приобретения, исключая учет сумм налогов, подлежащих вычету или же по определению НК РФ включаемых в расходы.

Согласно ст. 169 НК РФ суммы НДС, которые были уплачены за поставку товарно-материальных ценностей или же за ввоз товаров на территорию Российской Федерации, не формируют стоимость приобретенных товарно-материальных ценностей в целях налогообложения прибыли, при условии, что налогоплательщик осуществляет виды деятельности, которые облагаются НДС в общеустановленном порядке. Наличие счета-фактуры в данном случае — обязательное условие при принятии предъявленных сумм НДС к вычету.

Ситуация, при которой в отгрузочных документах, а также в кассовом или же товарном чеке выделен НДС, но счет-фактура поставщиком или организацией розничной торговли не оформлена, является основанием того, что в данном случае НДС не подлежит вычету и не включается в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли.

Необходимо учитывать то, что в целях расчета налога на прибыль (в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Но расходами при этом считаются только экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты, т.е. затраты по документам, оформленным в соответствии с законодательством РФ.

Пример 4. Срок использования канцтоваров равен двенадцати месяцам, но в момент приобретения затраты сразу были списаны на расходы организации.

Следует учитывать, что учет затрат на приобретение канцелярских принадлежностей напрямую связан со сроком их полезного использования.

Если срок полезного использования поступивших канцтоваров не превышает двенадцати месяцев, они учитываются в бухгалтерском учете в составе МПЗ с отражением на счете 10 «Материалы». Данные канцтовары оформляются приходным ордером по форме М-4. Затем после организации их передачи в использование для работы они списываются в дебет счетов учета затрат либо расходов на продажу (26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»). При этом не представляется возможным списание канцтоваров сразу на затраты (дебет счетов 26, 44) без использования счета 10. В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ для целей налогообложения прибыли затраты на канцтовары относятся к материальным расходам на производство и реализацию товара.

Если срок полезного использования поступивших канцтоваров превышает двенадцать месяцев, они учитываются в бухгалтерском учете в составе основных средств (на счете 01 «Основные средства»). На канцтовары оформляется акт о приемке-передаче объекта основных средств по форме N ОС-1 либо акт о приемке-передаче групп объектов основных средств по форме N ОС-1б. При этом, если стоимость одной единицы приобретенного канцтовара не превышает 40 000 руб., после отпуска в эксплуатацию его можно списать в дебет счетов учета затрат или расходов на продажу (26, 44). Если же стоимость более 40 000 руб., то в соответствии с подп. 4, 17, 18 ПБУ 6/01 — объект амортизируется в общем порядке.

Однако для целей налогообложения прибыли, приобретенные канцтовары, стоимость которых превышает 40 000 руб. относятся к амортизируемому имуществу и должны быть амортизированы в общем порядке, если же стоимость не превышает 40 000 руб. после передачи в эксплуатацию относятся в полной сумме на материальные расходы, или на прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Пример 5. При демонтаже основных средств организация в налоговом учете отразила материальные ценности, полученные при демонтаже по полной стоимости.

В случае, если организация ликвидировала устаревшее основное средство, а при этом некоторые его составляющие еще пригодны для использования возможно принятие решения об их оприходовании. Для отражения в бухгалтерском и налоговом учете как первичный документ используется акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма N М-35). В отличие от налогового учета, в бухгалтерском учете оставшиеся после демонтажа материалы приходуются по рыночной стоимости (п. 9 ПБУ 5/01) и у организации возникает внереализационный доход. При этом не важно, собирается организация задействовать это имущество в производственном процессе или нет.

Налоговый учет в соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ предполагает учитывать стоимость материалов, а также иного имущества, полученного после демонтажа или разборки при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств в составе внереализационных доходов. При этом доход признается на дату составления акта формы М-35. Внереализационные доходы, которые были получены в натуральном форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки (т.е. исходя из рыночной цены) с учетом ст. 40 НК РФ (так определено в п. 5 ст. 274 НК РФ).

Все материалы, которые были получены от ликвидации объектов основных средств, организация вправе использовать в собственном производстве либо реализовать на сторону.

1. Пункт 2 ст. 254 НК РФ предусматривает, что при передаче оставшихся материалов в производство, их стоимость включается в расходы как сумма налога (т.е. 20%), исчисленная с внереализационных доходов, предусмотренных п. 13 и п. 20 ст. 250 НК РФ. Такой порядок применяется и к материально-производственным запасам, выявленным в ходе инвентаризации в текущем году, так и в предшествующие отчетные (налоговые) периоды.

Но даже если у организации в планах нет ни дальнейшей реализации, ни использования объектов для управленческих нужд, от налога на прибыль не уйти. Так считает Минфин России в письме от 19 мая 2008 г. N 03-03-06/2/58.

2. Реализация материалов учитывается в том порядке, который прописан в п. 1 ст. 268 НК РФ, согласно которому стоимость материалов и деталей, на которую можно уменьшить выручку от реализации, рассматривается как сумма соответствующих внереализационных доходов перемноженная на ставку налога на прибыль (п. 2 ст. 254 НК РФ). Также возможно уменьшение выручки от реализации материалов на сумму расходов, связанных с реализацией, при условии, что таковые имели место и на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

3. Стоимость оприходованных в ходе ремонта материально-производственных запасов, а также модернизации и реконструкции объектов основных средств, если они не выводится из эксплуатации, при их отпуске в производство и реализации для целей налогообложения прибыли должна быть включена в налоговую базу по налогу на прибыль организации.

При этом в налоговом учете доходы в виде материалов, выявленных при ремонте основных средств, учитываются на основании ст. 250 НК РФ как иные внереализационные доходы (см. письмо Минфина России от 6 октября 2009 г. N 03-03-06/1/647), а на основании п. 5 ст. 274 НК РФ внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ.

Так как рыночная цена отремонтированных узлов, агрегатов и лома (в зависимости от результатов технического освидетельствования) различается, то в организации постоянно присутствует риск признания доходов от оприходования материальных ценностей неправильно — либо оприходовать узлы и агрегаты по цене лома, либо лом по цене узлов и агрегатов, поскольку оприходование должно быть проведено в месяце окончания ремонтных работ.

Необходимость в проведении корректировочных бухгалтерских записей или сдаче уточненных деклараций по налогу на прибыль отпала бы, если бы оприходование узлов и агрегатов (лома) отражалось в учете в месяце проведения их освидетельствования, а не в месяце окончания ремонтных работ.

Рассмотрим следующий пример: в январе 2010 г. рабочие ОАО «ТСПН» разобрали на запчасти пришедший в негодность автопогрузчик. Первоначальная стоимость составила 250 000 руб., сумма начисленной амортизации — 150 000 руб. По завершении демонтажа ОАО «ТСПН» оприходовало оставшиеся от автопогрузчика шины, и определила стоимость шин — 8 000 руб., при этом феврале оприходованные шины были переданы в эксплуатацию на другом автопогрузчике.