Другими словами, отчетность группы должна быть представлена так, как если бы она была подготовлена единой экономической организацией.Консолидированная финансовая отчетность — это систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, организаций и (или) иностранных организаций — группы организаций, определяемой в соответствии с МСФО (п. 2 ст. 1 Закона N 208-ФЗ). Другими словами, отчетность группы должна быть представлена так, как если бы она была подготовлена единой экономической организацией.
Консолидированная финансовая отчетность — финансовая отчетность группы, представленная как финансовая отчетность единого хозяйствующего субъекта.
Контроль — право определять финансовую и операционную политику предприятия с целью извлечения выгод от его деятельности.
Группа — материнское предприятие и все его дочерние предприятия.
Неконтролирующая доля — часть прибыли или убытка и чистых активов дочернего предприятия, приходящаяся на доли участия в капитале, которыми материнское предприятие не владеет прямо или косвенно через дочерние предприятия.
Материнское предприятие — предприятие, имеющее одно или несколько дочерних предприятий.
Отдельная финансовая отчетность — составляемая материнским предприятием, инвестором ассоциированного предприятия или участником совместно контролируемого предприятия финансовая отчетность, в которой инвестиции учитываются на основе непосредственной доли в капитале, а не на основе представленных в отчетности финансовых результатов и чистых активов объектов инвестиций.
Дочернее предприятие — предприятие, в том числе неакционерное предприятие, такое, как партнерство, которое контролируется другим предприятием, называемым материнским предприятием.
Материнское предприятие не обязано представлять консолидированную финансовую отчетность только в том случае, если:
a) материнское предприятие само является дочерним предприятием, находящимся в полной или частичной собственности другого предприятия, и его другие собственники, включая тех, кто в иных случаях не имеет права голоса, были проинформированы о том, что материнское предприятие не будет представлять консолидированную финансовую отчетность, и не возражают против этого;
b) долговые и долевые инструменты материнского предприятия не обращаются на открытом рынке (на внутренней либо зарубежной фондовой бирже или на внебиржевом рынке, включая местные и региональные рынки);
c) материнское предприятие не представляло и не находится в процессе представления своей финансовой отчетности комиссии по ценным бумагам или иному регулирующему органу в целях выпуска любого класса инструментов на открытый рынок;
d) конечное или любое промежуточное материнское предприятие указанного материнского предприятия представляет консолидированную финансовую отчетность, доступную для открытого пользования, которая подготовлена в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (IFRS).
При подготовке консолидированной финансовой отчетности предприятие объединяет финансовую отчетность материнского предприятия и его дочерних предприятий построчно путем сложения аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. Затем для того, чтобы консолидированная финансовая отчетность представляла финансовую информацию о группе как о едином хозяйствующем субъекте, выполняются следующие действия:
a) балансовая стоимость инвестиции материнского предприятия в каждое дочернее предприятие и принадлежащая материнскому предприятию доля в капитале каждого дочернего предприятия взаимоисключаются (см. МСФО (IFRS) 3, в котором описывается порядок отражения любого получающегося в результате гудвилла);
b) определяются неконтролирующие доли в прибылях или убытках консолидируемых дочерних предприятий за отчетный период;
c) неконтролирующие доли в чистых активах консолидируемых дочерних предприятий определяются отдельно от доли, принадлежащей акционерам материнского предприятия. Неконтролирующая доля в чистых активах состоит из:
— величины, приходящейся на эти неконтролирующие доли на дату исходной сделки по объединению, рассчитанной в соответствии с МСФО (IFRS) 3;
— неконтролирующих долей в изменениях капитала дочернего предприятия, произошедших с даты указанной сделки по объединению.
Консолидированная финансовая отчетность должна быть подготовлена с применением единой учетной политики для аналогичных операций и других событий в аналогичных обстоятельствах.
Если предприятие группы использует учетную политику, отличную от учетной политики, принятой для отражения в консолидированной финансовой отчетности аналогичных операций и событий в аналогичных обстоятельствах, финансовая отчетность этого предприятия соответствующим образом корректируется при подготовке консолидированной финансовой отчетности.
Материнское предприятие может потерять контроль над дочерним предприятием при заключении двух или нескольких сделок (операций). Однако иногда обстоятельства указывают на то, что несколько таких сделок должны учитываться как единая операция. При определении того, следует ли учитывать такие сделки как единую операцию, материнское предприятие должно рассмотреть все условия данных сделок и их экономические последствия. Наличие одного или нескольких из нижеследующих обстоятельств может указывать на необходимость отражения материнским предприятием нескольких сделок как единой операции:
a) Они заключаются одновременно или обусловливают друг друга.
b) Они составляют единую операцию, направленную на достижение общего коммерческого эффекта.
c) Возникновение одной сделки зависит от возникновения по крайней мере еще одной другой сделки.
d) Отдельное рассмотрение одной сделки нецелесообразно с экономической точки зрения, однако его рассмотрение вместе с другими сделками экономически оправданно. Примером этому служит выбытие акций по цене ниже рыночной, которое компенсируется последующим выбытием акций по цене выше рыночной.
Если материнское предприятие теряет контроль над дочерним предприятием, оно:
a) прекращает признание активов (включая любой гудвилл) и обязательств дочернего предприятия по их балансовой стоимости на дату потери контроля;
b) прекращает признание балансовой стоимости любой неконтролирующей доли бывшего дочернего предприятия на дату потери контроля (включая любые относимые на них компоненты прочего совокупного дохода);
c) признает:
— справедливую стоимость вознаграждения (при наличии такового), полученного при операции, событии или обстоятельствах, которые привели к потере контроля;
— если операция, которая привела к потере контроля, подразумевает распределение акций дочернего предприятия в пользу собственников, действующих в этом качестве, указанное распределение;
— любую возникающую в результате этого разницу в качестве дохода или убытка в составе прибыли или убытка, относимого на материнское предприятие.
В консолидированной финансовой отчетности раскрывается следующая информация:
— характер отношений между материнским и дочерним предприятиями, если материнское предприятие не владеет прямо или опосредованно через дочерние предприятия более чем половиной относящихся к дочернему предприятию прав голоса;
— причины, по которым владение прямо или опосредованно через дочерние предприятия более чем половиной относящихся к объекту инвестиций прав голоса или потенциальных прав голоса, не составляет контроль;
— дата окончания отчетного периода, на которую дочернее предприятие готовит свою финансовую отчетность, если такая финансовая отчетность используется для подготовки консолидированной финансовой отчетности, при этом ее дата или период, за который она подготовлена, отличаются от даты окончания отчетного периода или периода финансовой отчетности материнского предприятия, а также причина использования отличной даты или периода;
— характер и степень каких-либо существенных ограничений (например, в результате кредитных соглашений или нормативных требований) способности дочерних предприятий переводить материнскому предприятию средства в форме дивидендов денежными средствами или погашать кредиты или авансы;
— перечень, показывающий влияние любых изменений доли материнского предприятия в дочернем предприятии, которые не приводят к потере контроля над капиталом, относимым на собственников материнского предприятия.
Согласно МСФО все предприятия, имеющие дочерние компании, обязаны составлять консолидированную отчетность. Освобождается от такой отчетности только та компания, для которой одновременно выполнены все нижеперечисленные условия:
— неконтролирующие акционеры компании, являющейся в свою очередь дочерней, не возражают против непредставления консолидированной отчетности;
— ее долговые обязательства или акции не торгуются на открытом рынке;
— она не подавала заявление в комиссию по ценным бумагам или иные регулирующие органы с целью выпуска любого типа инструментов на открытом рынке;
— ее материнская компания представляет консолидированную финансовую отчетность, доступную для всеобщего использования.
Таким образом, практически все материнские компании должны представлять консолидированную отчетность, и порядок ее составления волнует как многих специалистов, участвующих в процессе ее подготовки, так и ее информационных потребителей, поскольку от ее достоверности во многом зависит правильность принимаемых ими решений.
Консолидированная и неконсолидированная финансовая отчетность соответствии с МСФО включает:
— отчет о финансовом положении на конец отчетного периода;
— отчет о прибылях и убытках за отчетный период;
— отчет о совокупных доходах за отчетный период;
— отчет об изменениях в собственном капитале за отчетный период;
— отчет о движении денежных средств за отчетный период;
— примечания, включая краткое описание существенных принципов учетной политики по составлению финансовой отчетности в соответствии с МСФО и прочие пояснительные примечания.
В зависимости от доли участия и степени контроля различают несколько схем консолидации, основанных на особенностях структуры группы компаний.
1. В состав группы включаются материнская и дочерние компании. Под дочерней компанией понимается любая компания, контролируемая материнской компанией. Наличие контроля предполагается, когда инвестор прямо или косвенно владеет более чем 50% имеющих право голоса акций (долей) объекта инвестиций. Контроль может существовать при владении менее чем 50% имеющих право голоса акций (долей) объекта инвестиций, если материнская компания обладает возможностью:
— управлять более чем половиной акций, имеющих право голоса, по соглашению с другими инвесторами;
— определять финансовую и операционную политику компании согласно уставу или соглашению;
— назначать или смещать большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления;
— иметь большинство голосов на заседаниях совета директоров или аналогичного органа управления.
Консолидированную отчетность составляет головная (материнская) организация, инвестирующая средства и управляющая подконтрольными компаниями, как национальными, так и зарубежными.
Стандартами, регулирующими порядок составления отчетности для групп, включающих дочерние компании, являются МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» и IFRS 3 «Объединение бизнеса».
Если инвестиция в дочернюю компанию совершена исключительно с целью последующей перепродажи, такая компания исключается из консолидации и учитывается согласно IFRS 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».
2. Ассоциированные компании. Ассоциированная компания — это компания, на которую инвестор оказывает существенное влияние, но которая не является ни его дочерней компанией, ни совместным предприятием.
Под существенным влиянием понимается возможность участвовать в принятии решений по вопросам финансовой и операционной политики компании — объекта инвестиций без возможности контролировать эту политику. Предполагается, что такое влияние имеет место в случаях, когда инвестору принадлежат как минимум 20% имеющих право голоса акций (долей) объекта инвестиции.
Наличие существенного влияния со стороны инвестора подтверждается хотя бы одним способом:
— представительством в совете директоров зависимой компании;
— участием в процессе выработки политики;
— крупными операциями между инвестором и объектом инвестиций;
— обменом управленческим персоналом или предоставлением важной технической информации.
Стандартом, регулирующим порядок составления отчетности для ассоциированных компаний, является IAS 28 «Инвестиции в ассоциированные предприятия».
3. Совместная деятельность. Различают три формы ведения совместной деятельности: совместно контролируемую компанию, совместно контролируемую деятельность и совместно контролируемые активы. В процессе составления консолидированной финансовой отчетности учитывается только совместно контролируемая компания.
Совместно контролируемая компания составляет индивидуальную финансовую отчетность. При этом за ее деятельностью устанавливается совместный контроль, условия которого определены договорным соглашением. Каждый участник вкладывает в совместно контролируемую компанию денежные средства и другие ресурсы. Совместно контролируемая компания является для обществ-участников совместной деятельности объектом инвестиций, поэтому возникает необходимость формирования консолидированной финансовой отчетности <1>.
———————————
<1> Пермитина Ю. Консолидированная отчетность по МСФО // Финансовая газета. 2011. N 37. С. 12; N 39. С. 12.