Рассмотрим пример расчета активов и обязательств Пенсионного фонда.
Расчет стоимости активов и обязательств пенсионного фонда
на конец года
(млн руб.)
Показатели | Обязательство | Актив |
На начало года | 1500 | 1500 |
Стоимость текущих услуг | 110 | |
Затраты на выплату процентов (1500 x 8%) | 120 | |
Доходность инвестиций (Сумма активов x Процент доходности инвестиций = 1500 x 11%) |
165 | |
Выплаченные пенсии | (150) | (150) |
Взносы, фактически перечисленные | 100 | |
Итого расчетная стоимость обязательств и активов (при условии, что все предположения актуария верны) |
1580 | 1615 |
Справедливая стоимость обязательств и активов плана на конец года (фактическая) |
1775 | 1620 |
Актуарные разницы: актуарный убыток (1775 — 1580) актуарная прибыль (1620 — 1615) |
195 | 5 |
Чистая актуарная разница 190 млн руб. (5 — 195) — чистый актуарный убыток |
В бухгалтерском учете организации — участника пенсионного плана признается только та сумма актуарного убытка, которая вышла за пределы «коридора».
Оценка стоимости активов и обязательств пенсионного фонда производится на каждую отчетную дату. Как правило, организация — участник пенсионного плана признает в своем балансе чистое обязательство пенсионного фонда. Чистый актив признается в очень редких случаях.
Инвестиции пенсионного плана оцениваются по справедливой (рыночной) стоимости. Так как пенсионные фонды имеют право делать инвестиции только в ценные бумаги, то в случае инвестиций в ценные бумаги, котируемые на фондовых биржах, под справедливой стоимостью понимается рыночная стоимость этих ценных бумаг на дату составления отчетности. Если средства пенсионного фонда вложены в инвестиции, по которым не определяется справедливая стоимость, в бухгалтерской отчетности должны быть раскрыты причины того, что инвестиции невозможно оценить по справедливой стоимости. Отчетность по пенсионному плану включает:
— отчетность о чистых активах пенсионного фонда:
активы по состоянию на конец периода в соответствии с классификацией;
метод оценки активов;
детальные сведения о каждой отдельной инвестиции, превышающей либо 5% чистых активов пенсионного плана, либо 5% от общей стоимости ценных бумаг любого класса или типа;
детальные сведения о каждой инвестиции работодателя;
любые обязательства, кроме АДСПП;
— отчетность об изменениях в чистых активах пенсионного плана:
вклады работодателя;
вклады работника;
инвестиционный доход (проценты, дивиденды);
прочий доход;
пенсии, выплаченные или подлежащие выплате по категориям;
административные расходы;
прочие расходы;
налоги на прибыль;
прибыли и убытки от реализации инвестиций и изменения в стоимости инвестиций;
переводы из одних планов в другие;
— описание плана:
названия работодателей и групп работников, охваченных данным планом;
количество участников, получающих пенсии;
тип плана (с установленными выплатами или взносами);
примечания, поясняющие, делают ли взносы участники плана;
описание пенсий, причитающихся участникам;
описание каждого из условий прекращения плана[1].
МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» требует от компаний раскрывать в пояснительной записке информацию о сумме затрат на вознаграждение работникам.
В пояснениях к отчетности по МСФО также должна содержаться полная информация о выплатах сотрудникам на основе долевых инструментов (IFRS 2 «Выплаты на основе долевых инструментов компании»).
Помимо этого МСФО требует дополнительного раскрытия информации о выплатах ведущему управленческому персоналу, включая информацию не только о выплатах в рамках заключенных трудовых договоров, но и сведения о выданных подарках, выплаченных поощрениях (МСФО (IAS) 24 «Связанные стороны»).
В части пенсионных планов с установленными взносами компаниям необходимо раскрыть объем расходов в рамках указанных программ.
Объем раскрытий по пенсионным планам с установленными выплатами намного шире и включает всю информацию, которая дает пользователям финансовой отчетности возможность оценить суть указанных пенсионных программ, размер чистого обязательства (актива) плана в отчетности и финансовые последствия изменений в этих планах в течение периода. В том числе эта информация включает описание пенсионного плана, учетную политику по признанию актуарных разниц, стоимость прошлых услуг (текущее обязательство плана), процентные затраты плана, взносы в Пенсионный фонд и фактически осуществленные выплаты пенсионерам, информацию о секвестрах (единовременных выплатах при прекращении программы), а также структуру активов плана, анализ расчета чистого обязательства, размер непризнанных и признанных в отчетном периоде актуарных разниц и другую информацию.
Для компаний пенсионные планы вносятся в учетную политику.
Пример (ОАО «Мосэнерго»).
(i) Пенсионный план с установленными взносами
План с установленными взносами представляет собой пенсионный план, по которому компания производит фиксированные выплаты внешней организации и не имеет юридического или условного обязательства платить в дальнейшем. Обязательства по взносам по пенсионным планам с установленными взносами признаются в составе расходов по персоналу в отчете о совокупном доходе, когда наступает обязательство по ним.
(ii) Пенсионный план с установленными выплатами
Группа применяет пенсионный план с установленными выплатами, который представляет собой план, отличный от плана с установленными взносами. Нетто-величина обязательств Группы по пенсионным планам с установленными
выплатами рассчитывается отдельно по каждому плану путем оценки суммы будущих выплат, право на получение которых работники приобрели за работу в текущем и предыдущих периодах. Сумма выплат дисконтируется для определения ее приведенной стоимости, при этом все непризнанные трудозатраты прошлых периодов и справедливая стоимость любых активов плана подлежат вычету. Ставка дисконтирования представляет собой показатель доходности на отчетную дату по государственным облигациям, сроки погашения которых практически совпадают со сроками погашения обязательств Группы и которые выражены в той же валюте, в какой предполагается произвести выплату. Ежегодно квалифицированный специалист-актуарий производит соответствующий расчет с использованием метода прогнозируемой условной единицы.
При повышении размеров пенсий часть увеличенных выплат, относящаяся к работе персонала в предшествующих отчетных периодах, признается в составе прибылей или убытков линейным способом в течение среднего периода времени до момента, по истечении которого гарантируется выплата пенсий в измененном размере. Если право на получение пенсий в увеличенном размере возникает сразу после их начисления, связанные с ними расходы незамедлительно признаются в составе прибыли или убытка за период».
[1] Бухгалтерский учет», 2007, N 24