Правила международного учета предписывают ежегодно на дату составления балансового отчета проверять основные средства на предмет обесценения. То есть уменьшать стоимость основного средства в связи с его повреждением или появлением более дешевого и производительного оборудования (моральным устареванием).
В МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» подробно описаны признаки, при наличии которых следует проводить этот тест, порядок пересчета балансовой стоимости активов, а также то, в каком порядке признавать убытки от обесценения.
Стандарт применяется для учета обесценения всех активов, за исключением:
(a) запасов (см. МСФО (IAS) 2 «Запасы»);
(b) активов, возникающих из договоров на строительство (см. МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство»);
(c) отложенных налоговых активов (см. МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»);
(d) активов, возникающих из вознаграждений работникам (см. МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»);
(e) финансовых активов, на которые распространяется МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»;
(f) инвестиционного имущества, оцениваемого по справедливой стоимости (см. МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество»);
(g) относящихся к сельскохозяйственной деятельности биологических активов, которые оцениваются по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу (см. МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»);
(h) отложенных издержек по приобретению, а также нематериальных активов, возникающих из обусловленных договорами страхования прав страховщика в соответствии МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования»; и
(i) долгосрочных активов (или выбывающих групп), классифицируемых как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».
Снижение стоимости актива отражается в Отчете о прибылях и убытках в том периоде, когда это было выявлено. Если же в дальнейшем руководство компании решит, например, что признаки морального устаревания исчезли, стоимость основного средства можно увеличить на сумму ранее признанного обесценения. А созданный резерв сторнируется.
В РСБУ обязанности проверять свои основные средства на обесценение нет.
Основные определения, используемые в МСФО (IAS) 36, представлены ниже.
— Балансовая стоимость (Carrying amount) — сумма, по которой актив отражается после вычета суммы накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.
— Генерирующая единица (Cash-generating unit), или ЕГДП (единицы, генерирующие потоки, от CGU — cash generating units), — это наименьшая идентифицируемая группа активов, обеспечивающая поступления денежных средств, которые в значительной степени независимы от притоков денежных средств от других активов или групп активов.
— Возмещаемая сумма (Recoverable amount) — стоимость актива или генерирующей единицы, являющаяся наибольшей из двух величин: справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу или ценность его использования.
— Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу (Fair value less costs to sell) — это сумма, которую можно получить путем продажи актива или генерирующей единицы при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами, за вычетом затрат на выбытие.
— Ценность использования (Value in use) — это дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, получение которых ожидается от актива или генерирующей единицы.
— Убыток от обесценения (Impairment loss) — это сумма, на которую балансовая стоимость актива или генерирующей единицы превышает его возмещаемую стоимость[1].
Стандарт действует в отношении финансовых активов, классифицируемых как:
(a) дочерние предприятия в соответствии с определением, приведенным в МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность»;
(b) ассоциированные предприятия в соответствии с определением, приведенным в МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия»; и
(c) совместная деятельность в соответствии с определением, приведенным в МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность».
Проверка имущества на обесценение проводится тогда, когда есть признаки обесценения. В МСФО (IAS) 36 выделены внешние источники информации:
— значительное снижение рыночной стоимости актива с течением времени или при обычном использовании;
— существенные перемены на рынке (в отрасли), где предприятие ведет основную деятельность;
— повышение процентных ставок, что влияет на ставку дисконтирования и расчет ценности использования;
— превышение стоимостью чистых активов предприятия рыночной капитализации (завышена цена бизнеса).
Не менее важны внутренние источники информации о возможном обесценении:
— наличие свидетельств морального устаревания или физической порчи актива (имущества);
— простой актива, планы по прекращению или реструктуризации деятельности, к которой относится актив, планы по выбытию актива ранее планового срока;
— сведения внутренней отчетности о том, что экономическая эффективность актива хуже или будет хуже, чем ожидалось при его введении в эксплуатацию.
Методика проверки объектов основных средств включает всего пять поэтапных процедур:
1. Анализ наличия внешних и внутренних признаков обесценения.
2. Определение возмещаемой стоимости основного средства:
а) оценка справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу;
б) расчет ценности использования (будущие денежные потоки в текущей оценке).
3. Выбор наибольшего из определенных выше показателей, который и будет возмещаемой стоимостью актива.
4. Сравнение балансовой и возмещаемой стоимости.
5. Обесценение, если балансовая стоимость выше возмещаемой величины. В противном случае балансовая стоимость остается неизменной[2].
При оценке ценности использования актива предприятие должно основывать прогнозы потоков денежных средств на разумных и обоснованных предположениях, представляющих наилучшую расчетную оценку руководством экономической конъюнктуры, которая будет существовать на протяжении оставшегося срока службы актива.
Прогнозы потоков денежных средств основываются на данных последних финансовых бюджетов/прогнозов, утвержденных руководством, но исключают любую расчетную оценку будущего поступления или выбытия денежных средств, ожидаемого в связи с реструктуризацией или улучшением или повышением эффективности использования актива в будущем. Перспективные оценки, основанные на таких бюджетных показателях/прогнозах, должны охватывать максимум пять лет, если только не может быть обосновано использование более длительного периода (п. 33 МСФО 36).
Ставка (ставки) дисконтирования является (являются) ставкой (ставками) до налогообложения и отражает (отражают) текущие рыночные оценки временной стоимости денег и рисков, характерных для данного актива.
Ставка, которая отражает текущие рыночные оценки временной стоимости денег и рисков, характерных для данного актива, представляет собой ту отдачу, которую потребовали бы инвесторы, если бы должны были выбрать вариант инвестирования, который бы создал движение денежных средств, суммы, распределение во времени и структура риска которого были эквивалентны тем, которые предприятие ожидает получить от актива (п. п. 55, 56 МСФО 36). Коэффициент дисконтирования рассчитывается по формуле:
n
Кд = 1 / (1 + i) ,
где i — процентная ставка или ставка дисконтирования;
n — номер периода.
Пример. ОАО «Незабудка» учитывает на балансе программу, срок службы которой — 3 года. Ее первоначальная стоимость — 500 тыс. руб. По результатам первого года доход от заключения лицензионных договоров составил 150 тыс. руб. Ожидается, что во второй год доход составит 200 тыс. руб., а в третий год — 100 тыс. руб. Ставка дисконтирования установлена в размере 20%. Справедливая стоимость актива — 200 тыс. руб.
Поскольку по истечении года балансовая стоимость НМА (333 333 руб.) выше его справедливой стоимости (200 000 руб.), мы должны рассчитать ценность использования актива с учетом ставки дисконтирования.
Рассчитаем коэффициент дисконтирования. Во второй год он составит
2
0,8333 (1 / 1,2), в третий год — 0,6944 (1 / 1,2 ).
Таким образом, ценность использования (ЦИ) актива будет равна 236 111 руб. (200 000 руб. x 0,8333 + 100 000 руб. x 0,6944).
Так как ценность использования актива выше, чем его справедливая стоимость, для расчета убытка от обесценения берем ЦИ.
Убыток от обесценения составит 97 222 руб. (333 333 — 236 111)[3].
В случае обесценения актива может возникнуть убыток.
Убыток от обесценения возникает в том случае, когда возмещаемая сумма актива ниже его балансовой стоимости.
Для расчета убытка от обесценения необходимо принять во внимание четыре показателя:
— балансовую стоимость актива;
— возмещаемую стоимость актива;
— справедливую стоимость актива, уменьшенную на сумму затрат на продажу;
— эффективность от использования актива.
В балансе активы, подлежащие тестированию, отражаются в сумме, скорректированной на величину накопленного убытка от обесценения. При этом стоимость амортизируемых активов отражается после вычета накопленной амортизации[4].
В ряде случаев оценить возмещаемую стоимость отдельного актива сложно, так как актив не создает поступлений денежных средств, которые в значительной степени независимы от поступлений от других активов. В таких случаях согласно МСФО (IAS) 36 следует определить возмещаемую стоимость генерирующей единицы, к которой относится актив.
Генерирующая единица (единица, генерирующая денежные средства (ЕГДС)) — это наименьшая группа активов, генерирующих самостоятельные денежные потоки, независимые от других денежных потоков предприятия.
Таким образом, в ряде случаев будет сравниваться балансовая стоимость группы активов (ЕГДС) с их совокупной возмещаемой стоимостью.
При оценке стоимости генерирующей единицы также должна учитываться часть стоимости корпоративных активов, то есть активов, не имеющих непосредственного отношения к денежным потокам, но являющихся частью управления организацией.
Возможность проведения укрупненного обесценения весьма удобна в практическом смысле, поскольку количество активов в крупных компаниях велико. Это имеет и свой логический смысл — активы компаний, как ресурсы, приносящие экономические выгоды, должны оцениваться по справедливой стоимости либо доходным методом[5].
Пример.
Балансовая стоимость основного средства равна 1200 тыс. руб. В результате обесценения она была снижена до 1120 тыс. руб. Убыток от обесценения в размере 80 тыс. руб. признается в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках:
Дт «Прочие расходы» — 80 тыс. руб.;
Кт «Амортизация» — 80 тыс. руб.
Пример 2.
Организация имеет оборудование, которое не используется в ее деятельности. По состоянию на 31.12.2011 это оборудование было классифицировано как долгосрочный актив, предназначенный для продажи. Балансовая стоимость составляла 80 000 долл. США. Справедливая стоимость оборудования определена на основе цен на активном рынке. Эта стоимость за вычетом предполагаемых расходов на продажу оборудования (комиссионные посредникам) составляла 75 000 долл. США. Оборудование было оценено по наименьшей стоимости. Уменьшение стоимости оборудования было отражено бухгалтерской записью:
Д-т сч. «Убыток от обесценения актива»
К-т сч. «Долгосрочный актив, предназначенный для продажи» — на сумму 5000 долл. США (80 000 — 75 000).
В марте 2012 г. организация нашла покупателя. Справедливая стоимость оборудования за вычетом расходов на продажу на эту дату составляла 86 000 долл. США. Организация восстанавливает убытки от обесценения, но только в пределах ранее отраженного убытка от обесценения, поскольку долгосрочный актив, предназначенный для продажи, должен быть отражен по наименьшей стоимости: балансовой (80 000 долл. США) или справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (86 000 долл. США). Восстановление убытка от обесценения будет отражено бухгалтерской записью:
Д-т сч. «Долгосрочный актив, предназначенный для продажи»
К-т сч. «Доход от восстановления убытка от обесценения» — на сумму 5000 долл. США[6].
Убыток от обесценения актива признается в отчете о прибылях и убытках как расход текущего периода, кроме случаев, когда актив учитывается по сумме переоценки согласно другим МСФО, например по методу учета по переоцененной стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства», где убыток от обесценения для переоцененного актива должен учитываться как уменьшение переоценки. Убыток от обесценения переоцененного актива признается как уменьшение резерва переоценки актива в разделе бухгалтерского баланса «Собственный капитал». Если убыток от обесценения превышает сумму, имеющуюся на счете резерва переоценки данного актива, то сумма превышения отражается в отчете о прибылях и убытках.
В случае если обесцененный актив ранее переоценивался и его балансовая стоимость на момент переоценки выше первоначальной, убыток от обесценения относится на уменьшение созданного резерва переоценки. Любая сумма, не покрытая таким образом, включается в отчет о прибылях и убытках[7].
[1] Тихомиров Д.В. Обесценение активов в отчетности компаний: требования стандартов и итоги 2008 — 2010 годов в мире и России // Международный бухгалтерский учет. 2011. N 36. С. 2 — 11.
[2] Булаев С.В. Обесценение активов // Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение. 2012. N 5. С. 28 — 38.
[3] Моисеев М.В. Пару слов об обесценении активов // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2012. N 6. С. 82 — 86.
[4] Морозова Т.В. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебное пособие. М.: Московский финансово-промышленный университет «Синергия», 2012. 480 с.
[5] Титова С.Н. МСФО и РСБУ: различия и точки соприкосновения // Экономико-правовой бюллетень. 2011. N 8. 160 с.
[6] Куликова Л.И. Представление информации в отчетности о долгосрочных активах, предназначенных для продажи, в соответствии с IFRS 5 // Международный бухгалтерский учет. 2011. N 46. С. 2 — 8.
[7] Горячева И.В. Правила учета обесценения активов // МСФО и МСА в кредитной организации. 2011. N 3. С. 67 — 78.