Ошибки в подписях в акте налоговой проверки

Ошибки сотрудников налоговой инспекции при подписании акта налоговой проверки являются формальными, могущими повлечь отмену вынесенного по результатам проверки решения.


На протяжении длительного времени налогоплательщики использовали формальные ошибки проверяющих в судебных спорах с налоговиками, иногда весьма успешно.
О том, каким образом на сегодняшний день складывается судебная практика при оспаривании решения по результатам налоговой проверки по формальным обстоятельствам (в частности, при ошибках в подписях налоговиков на акте налоговой проверки), и пойдет речь в нашей статье.

Начнем с теории

Налоговым органом принято решение о проведении выездной налоговой проверки.
Согласно положениям п. 2 ст. 89 НК РФ в решении о проведении выездной налоговой проверки должны быть указаны в том числе должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.
В силу п. 1 ст. 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о ее проведении уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.
В акте налоговой проверки указываются в том числе фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют (пп. 3 п. 3 ст. 100 НК РФ).
Акт налоговой проверки подписывается проводившими ее лицами и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем) (п. 2 ст. 100 НК РФ, п. 1.10 Требований к составлению акта налоговой проверки (Приложение 6 к Приказу ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@)).
В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.
Итак, в соответствии с законодательством безусловным основанием для отмены решения признается только нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки. К таким нарушениям относится необеспечение права налогоплательщика на участие в рассмотрении материалов проверки и представление объяснений.
Во всех остальных случаях налогоплательщику необходимо доказать, что допущенные нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.
Кстати, подписание акта не означает, что налогоплательщик согласен с выводами налоговиков о допущенных нарушениях. В любом случае у него есть право подать возражения на акт выездной проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ) или возразить по существу при рассмотрении материалов выездной проверки (абз. 1 п. 4 ст. 101 НК РФ).
Так как подпись на акте не может иметь для налогоплательщика негативных последствий, отказываться от подписания акта проверки не имеет практического смысла. Более того, этим можно вызвать негативную реакцию лиц, которые будут принимать или пересматривать решение по итогам выездной проверки.
Вместе с тем заявить в суд требование о признании недействительным акта выездной налоговой проверки нельзя. По своей сути акт не является документом, нарушающим права налогоплательщика по результатам налоговой проверки. Документом, подлежащим оспариванию по результатам выездной налоговой проверки, является решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Именно указанный документ и необходимо обжаловать.
Конституционный Суд РФ в Определении от 27.05.2010 N 766-О-О указал, что акт выездной налоговой проверки предназначен для оформления ее результатов и сам по себе не порождает изменений в правах и обязанностях налогоплательщиков. По итогам рассмотрения данного акта налоговым органом принимается решение (как это имело место в деле заявителя), которое может быть обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган или суд.
В случае обжалования акта выездной или камеральной налоговой проверки арбитражный суд со ссылкой на п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ прекращает производство по делу в связи с тем, что оно не подлежит рассмотрению в арбитражном суде.
ФАС СЗО Постановлением от 19.05.2008 N А56-43548/2007 подтвердил правомерность прекращения производства по заявлению о признании недействительным акта камеральной налоговой проверки, указав, что названный акт не содержит обязательных предписаний, распоряжений, влекущих юридические последствия, не устанавливает и не возлагает на общество каких-либо обязанностей, не содержит властных предписаний и не является обязательным для исполнения налогоплательщиком, в связи с чем он не может быть обжалован в судебном порядке, предусмотренном АПК РФ.
Аналогичная позиция изложена в Постановлениях ФАС ЗСО от 21.12.2010 N А81-5962/2009, ФАС ПО от 13.01.2011 N А12-9819/2010.
При этом следует учитывать, что налогоплательщикам предоставлено право в случае частичного или полного несогласия с выводами инспектора, изложенными в акте выездной проверки, представить на акт письменные возражения в течение 15 рабочих дней со дня его получения (п. 6 ст. 100, п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

Возражения по формальным обстоятельствам

Итак, налогоплательщик решил оспаривать решение, принятое по результатам налоговой проверки. В ход должны идти все доводы в совокупности — возражения и по существу, и по формальным обстоятельствам.
Не стоит забывать, что отмена решения только по формальным основаниям не всегда свидетельствует об окончательной победе. Вышестоящий налоговый орган может заинтересоваться такой проверкой и назначить повторную (п. 10 ст. 89 НК РФ), по результатам которой могут быть доначислены те же самые суммы, но уже с соблюдением всех формальностей. Оспорить же второе решение только на том основании, что первое было признано незаконным по формальным основаниям, уже не получится. К тому же вышестоящая инспекция при проведении повторной выездной проверки может включить в состав проверяющих сотрудника нижестоящей ИФНС, проводившей первоначальную проверку, — законом это не запрещено (Постановления ФАС ДВО от 20.09.2011 N Ф03-4283/2011, ФАС МО от 28.07.2011 N КА-А40/6641-11-Б). И тогда при обжаловании придется искать аргументы в свою пользу уже по существу проверки.
Тем не менее посмотрим, как же можно использовать формальные ошибки в подписях акта в защите своих прав и имеет ли смысл тратить на это время.
Все ошибки, связанные с подписями на акте, можно разделить на группы:
— акт проверки не подписан лицами, ее проводившими;
— акт проверки подписан не всеми лицами, ее проводившими;
— акт проверки подписан лицом (лицами), которое в ней не участвовало.
В зависимости от группы ошибок мы и рассмотрим судебную практику.

Акт проверки не подписан лицами, ее проводившими

Имеющаяся в распоряжении автора судебная практика позволяет сделать вывод, что ранее суды в основном принимали сторону налогоплательщика.
Постановление ФАС ВВО от 09.03.2011 N А29-4799/2010: во врученном налогоплательщику экземпляре акта проверки отсутствовали подписи проводивших выездную проверку должностных лиц инспекции. При этом в экземпляре, оставшемся у налогового органа, проставлена подпись одного из проверяющих. Как указал суд, решение, принятое в отсутствие соответствующего требованиям налогового законодательства акта проверки, является незаконным.
Постановление ФАС МО от 06.02.2012 N А40-31709/11-91-139: в нарушение п. 2 ст. 100 НК РФ акт налогового органа не был подписан должностным лицом, проводившим проверку, соответственно, не являлся правоприменительным актом, которым возбуждено производство по налоговому правонарушению.
Из Постановления ФАС ЗСО от 28.01.2011 N А03-1498/2010 следует, что отсутствие подписи проверяющего на акте проверки хотя и не явилось основным фактором отмены решения налогового органа, однако было смягчающим обстоятельством, что не рассматривалось налоговым органом при вынесении решения согласно ст. ст. 112, 114 НК РФ.
Однако последние примеры судебной практики позволяют сделать вывод, что суды начали менять точку зрения. Примером может являться Постановление ФАС МО от 31.05.2012 N А41-4406/11.
Налогоплательщику был вручен неподписанный акт проверки. Экземпляр акта со всеми подписями был передан ему в процессе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции. Суд указал, что вручение налогоплательщику неподписанного экземпляра акта не нарушило его право на подачу возражений, которые были приняты налоговым органом и рассмотрены с участием законного представителя налогоплательщика. Таким образом, суд пришел к выводу об отсутствии существенных нарушений процедуры привлечения организации к налоговой ответственности.

Акт проверки подписан не всеми лицами, ее проводившими

В данном случае мнения арбитров разделились.
Позиция 1. Судебные решения в пользу налогоплательщиков — подписание акта проверки не всеми проверяющими является основанием для отмены принятого инспекцией решения.
Постановление ФАС ВСО от 17.06.2010 N А19-18236/09: акт проверки подписали не все должностные лица инспекции, которые ее проводили. В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ это явилось одним из оснований для отмены решения, вынесенного по результатам рассмотрения такого акта.
Позиция 2. Судебные решения в пользу налоговиков — подписание акта проверки не всеми проверяющими не является основанием для отмены решения инспекции, если не подписавшее акт должностное лицо фактически проверку не проводило.
Постановление ФАС ЗСО от 25.01.2012 N А67-5396/2010: суд не принял довод налогоплательщика о том, что подписание акта выездной проверки не всеми проверяющими является основанием для отмены решения налогового органа, установив, что не подписавший акт инспектор был включен в состав проверяющей группы непосредственно перед окончанием проверки. Данное лицо фактически не проводило проверку и не осуществляло никаких мероприятий налогового контроля, которые были бы отражены в акте либо положены в основу решения.
Постановление ФАС ЗСО от 02.04.2012 N А27-3987/2011 <1>: суд отклонил довод общества о том, что акт проверки подписан не всеми проверяющими, аргументировав свою позицию тем, что не подписавшее акт должностное лицо фактически проверку не осуществляло. Также суд отметил, что основанием для отмены решения инспекции может быть не любое нарушение, а лишь то, которое привело или могло привести к принятию неправильного решения.
———————————
<1> Определением ВАС РФ от 08.06.2012 N ВАС-7306/12 отказано в передаче данного Постановления в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

В последнее время наметилась тенденция к принятию решений в пользу налоговиков, даже если акт проверки не подписан сотрудником налоговой инспекции, который фактически проводил проверку.
В качестве примера можно привести Постановление ФАС ВСО от 24.08.2012 N А33-18616/201. Акт проверки был подписан только одним проверяющим из трех (как и справка о проведении выездной налоговой проверки).
На момент подписания акта проверяющие инспекторы отсутствовали в связи с очередным отпуском и временной нетрудоспособностью. Суды признали, что у указанных должностных лиц отсутствовала возможность подписания справки о проведении проверки и акта выездной налоговой проверки. Судом сделан вывод, что неподписание справки о проведении проверки и акта выездной налоговой проверки всеми проверяющими должностными лицами не является нарушением процедуры проведения проверки и прав налогоплательщика.
В Постановлении ФАС ЗСО от 20.06.2012 N А27-8547/2011 довод налогоплательщика о том, что оспариваемое решение налогового органа следует признать незаконным, так как акт выездной налоговой проверки подписан не всеми проверяющими, был признан несущественным. Суд сослался на то, что указанный вопрос был предметом рассмотрения судов обеих инстанций, ему дана надлежащая правовая оценка. Оснований для переоценки выводов суда относительно доказательств по делу суд кассационной инстанции в силу ст. 286 АПК РФ не имеет.
Аналогичный вывод сделан в Постановлениях ФАС ЦО от 25.05.2012 N А68-8111/2011, ФАС ПО от 24.10.2011 N А55-2317/2011.
Особо хочется отметить ситуацию, когда в выездной проверке участвуют сотрудники органов внутренних дел. В данном случае они также подписывают акт (абз. 1 п. 2 ст. 100 НК РФ).
При выездных проверках, проводимых с участием налогового инспектора и сотрудника органа внутренних дел, случается, что акт подписывает только один из них. К примеру, на акте стоит подпись сотрудника ОВД, но нет подписи сотрудника налогового органа, участвующего в проверке.
Отметим, что в одной из таких ситуаций ФАС ВСО признал это достаточным основанием для отмены решения налогового органа, принятого по проверке (Постановление ФАС ВСО от 20.07.2010 N А58-8797/09).
Однако имеется и противоположное судебное решение — Постановление ФАС УО от 20.08.2008 N Ф09-5878/08-С2. В вынесенном по результатам налоговой проверки акте, врученном налогоплательщику, отсутствуют подписи должностных лиц органов внутренних дел, включенных решением заместителя руководителя инспекции в состав проверяющей группы. Однако судами установлено, что названное нарушение не повлекло нарушения прав налогоплательщика и не привело к принятию неправомерного решения. Кассационная жалоба не содержит указаний на то, каким образом несвоевременное подписание акта сотрудниками правоохранительных органов повлияло на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения.
Аналогичные выводы сделаны в Постановлении ФАС МО от 08.12.2009 N КА-А40/12033-09: отсутствие подписи сотрудника органов внутренних дел суд не посчитал существенным нарушением, которое влечет признание решения недействительным.

Акт проверки подписан лицом, которое в ней не участвовало

Причин этого может быть несколько: например, налоговый инспектор в период проведения выездной проверки уволился или по каким-либо причинам был временно отстранен от исполнения обязанностей; в итоге подпись на акте проверки ставит непосредственный руководитель этого лица либо иной сотрудник налогового органа.
Мнения судей на данный счет разделились.
Позиция 1. Судебные решения в пользу налоговой инспекции.
Постановление ФАС СЗО от 12.07.2010 N А66-5153/2006: акт налоговой проверки был подписан в том числе должностным лицом инспекции, не принимавшим участия в проверке (вместо одного из проверяющих подпись в акте проверки поставил его непосредственный руководитель). По мнению суда, данный факт не влечет нарушения прав и законных интересов налогоплательщика. Подписание акта лицом, не проводившим проверку, не является существенным нарушением, влекущим отмену решения по результатам рассмотрения такого акта.
Постановление ФАС МО от 22.11.2011 N А41-34683/09: вместо инспектора, участвовавшего в проверке, подпись поставила начальник отдела выездных проверок. Кассационная инстанция считает, что исходя из положений п. 14 ст. 101 НК РФ сам по себе факт подписания акта налоговой проверки лицом, не указанным в решении о проведении выездной налоговой проверки, не является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и не влечет безусловного признания судом соответствующего решения инспекции недействительным.
Заслуживает отдельного внимания Постановление Президиума ВАС РФ от 24.01.2012 N 12181/11 — как документ, который может повлечь изменение судебной практики.
Сделан вывод, что подписание акта проверки должностным лицом, не принимавшим в ней участия, нарушает требования внутреннего регламента, а не права налогоплательщика. Поэтому данный факт не является основанием для отмены решения по результатам рассмотрения акта.
Сам по себе факт подписания акта налоговой проверки лицом, не проводившим ее, не является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки. Ведь право принять решение о привлечении к налоговой ответственности принадлежит не лицу, подписавшему акт проверки, а руководителю (заместителю руководителя) налогового органа.
Судьи ВАС РФ подчеркнули, что в рассматриваемом деле отсутствуют доказательства того, что у налогоплательщика возникли препятствия, связанные с представлением объяснений. Ни в возражениях на акт, ни при оспаривании решения общество не заявляло о нарушении инспекцией его законно установленных прав и интересов.
При таких обстоятельствах ВАС РФ сделал вывод, что данное нарушение не влечет отмену итогового решения инспекции.
Позиция 2. Судебные решения в пользу налогоплательщиков.
Постановление ФАС ВСО от 13.05.2010 N А58-7038/09: суд указал, что, поскольку акт проверки подписан лицом, не принимавшим в ней участия, он не соответствует требованиям законодательства. Следовательно, решение инспекции, основанное на данном акте, подлежит отмене. По мнению некоторых судей, объективные выводы об исполнении налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах может сделать только то должностное лицо, которое проводило проверку. Поэтому подписание акта лицом, не осуществлявшим данную проверку, нарушает право налогоплательщика на проведение налоговой проверки и оформление ее результатов в установленном законом порядке.
Выводы из указанного Постановления легли в основу одного из пунктов Обзора судебной практики ФАС ВСО, связанной с применением гл. 14 НК РФ (налоговый контроль) <2>.
———————————
<2> Рекомендован Постановлением Президиума ФАС ВСО от 09.06.2011 N 4 (п. 10).

Отдельно отметим ситуацию, когда на основе актов проверок филиалов и структурных подразделений составляется сводный акт. В Постановлении ФАС СКО от 21.10.2008 N Ф08-6145/2008 суд отклонил довод учреждения о нарушении налоговой инспекцией ст. 101 НК РФ, поскольку сводный акт налоговой проверки составлен на основании актов проверок филиалов и структурных подразделений учреждения, подписанных лицами, проводившими их проверку. Отсутствие подписей всех лиц, проводивших проверку, в сводном акте проверки не является основанием для признания незаконным решения налоговой инспекции.
После выхода Постановления Президиума ВАС РФ от 24.01.2012 N 12181/11 суды (скорее всего) будут склоняться на сторону налоговиков.
Отметим, что решение относится к ситуации, когда акт проверки подписан лицом, фактически не проводившим проверку. Налогоплательщикам особо интересен тот факт, что само общество ни в письменных возражениях на акт налоговой проверки, ни при оспаривании решения инспекции в арбитражном суде не указывало на нарушение инспекцией процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и нарушение своих прав.
Будут ли суды руководствоваться указанным Постановлением в ситуациях, когда акт налоговой проверки, например, не подписан вообще никем, покажет время.
В любом случае налогоплательщику на всех этапах обжалования решения необходимо заявлять, каким образом неподписание акта проверки соответствующим лицом повлияло на вынесенное решение.
Отсутствие указанных аргументов будет на руку налоговикам, при этом шансы выиграть суд при отсутствии обоснованных доводов практически равны нулю.

* * *

В статье рассмотрена только одна из многих формальных ошибок, которые могут быть допущены налоговиками. Не нужно думать, что от формальных ошибок при вынесении судом решения мало что зависит. Играют большую роль вид ошибки, конкретные обстоятельства и грамотно изложенная позиция налогоплательщика. Например, когда рассмотрение материалов налоговой проверки осуществлялось одним лицом, а непосредственно решение по результатам налоговой проверки подписано другим должностным лицом, оспорить принятое решение для налогоплательщика не составит особого труда.
И нужно помнить: всегда необходимо указывать, каким образом формальная ошибка в итоге привела к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.
В этом случае и кажущееся безнадежным дело может быть выиграно.

Д.С.Панфилов
Эксперт журнала
«Актуальные вопросы
бухгалтерского учета и налогообложения»
Подписано в печать
12.11.2012

Оставьте первый комментарий для "Ошибки в подписях в акте налоговой проверки"

Оставить комментарий

Ваш электронный адрес не будет опубликован.


*


Лимит времени истёк. Пожалуйста, перезагрузите CAPTCHA.

error

Понравился сайт? Расскажите о нем своим друзьям.

RSS
Follow by Email