Задолженность российской организации — заемщика как перед иностранной организацией, так и перед российской организацией по долговому обязательству может быть признана контролируемой задолженностью перед иностранной организацией.

Правовой институт «контролируемой задолженности» призван ограничить случаи уменьшения налоговых обязательств взаимозависимых лиц с иностранным элементом посредством распределения прибыли через выплату процентов по займам.

Вместе с тем из действующей редакции Кодекса прямо не следует необходимость установления иностранного источника заемных средств, а также факт перечисления денежных средств в его адрес от аффилированной с ним российской организации — непосредственного заимодавца.

На основании п. 4 ст. 269 Кодекса положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 269 Кодекса, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 Кодекса.

Пунктом 3 ст. 284 Кодекса предусмотрено, что к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, применяется налоговая ставка 15 процентов.

В целях гл. 25 Кодекса суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов (п. 3 ст. 248 Кодекса).

Учитывая изложенное, при наличии контролируемой задолженности доходы — расходы по долговому обязательству между российскими организациями могут учитываться в следующем порядке.

У заемщика во внереализационных расходах (пп. 2 п. 1 ст. 265 Кодекса) учитываются расходы в виде процентов по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с п. 2 ст. 269 Кодекса, но не более фактически начисленных процентов.

У заимодавца во внереализационных доходах учитываются доходы только в виде процентов (п. 6 ст. 250 Кодекса), рассчитанные в соответствии с п. 2 ст. 269 Кодекса.

Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 269 Кодекса, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным заемщиком иностранной организации.

Следовательно, указанная разница не учитывается ни в расходах заемщика (п. 1 ст. 270 Кодекса), ни в доходах заимодавца.

Проценты, приравненные в целях налогообложения к дивидендам, признаются доходами иностранной организации и облагаются по налоговой ставке 15 процентов (с учетом положений международного соглашения об избежание двойного налогообложения с государством — местом постоянного нахождения иностранной организации).

Согласно ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации, далее — Кодекс, если налогоплательщик — российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом иностранной организации, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации (далее — контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и, если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика — российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п. 1 ст. 269 Кодекса применяются правила п. 2 ст. 269 Кодекса (письмо Минфина от 30 августа 2012 г. N 03-03-05/72)