МСФО 1 указывает, что практически во всех ситуациях достоверное представление достигается путем соответствия всех требований МСФО. В соответствии с принципом МСФО о достоверном представлении компания должна:
— выбрать и применить учетную политику в соответствии с МСФО 8;
— представлять информацию, включая учетную политику, таким образом, который бы представлял уместную, достоверную и сопоставимую информацию;
— представлять раскрытие дополнительной информации.
МСФО 1 определяет важную роль финансовой отчетности, которая заключается в отражении результатов управления руководством компании ресурсами, вверенными ему. Финансовая отчетность компании должна представлять информацию об:
— активах,
— обязательствах,
— капитале,
— доходах и расходах,
— прочих изменениях в капитале,
— потоках денежных средств.
В случае, если была использована неправомерная учетная политика, компания не может исправить этот факт путем раскрытия примененной учетной политики, или посредством примечаний или пояснительной информации.
МСБУ (IAS) 8 предусматривает три варианта отражения изменений в финансовой отчетности:
1) ретроспективное отражение;
2) отражение в текущем периоде;
3) перспективное отражение.
При этом при трансформации отчетности возможны корректировки.
Ключевым моментом трансформации являются корректировки.
Корректировки отражаются по дебету и кредиту счетов с необходимыми пояснениями. Все они отражаются в ведомости перегруппировок и корректировок статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.
После чего они проводятся в оборотно-сальдовой ведомости, соответствующей МСФО. Указанная ведомость служит основой для подготовки финансовой отчетности.
То, какими будут показатели финансовой отчетности после трансформации, можно определить только при полном анализе всех счетов кредитной организации.
Порядок расчета и учета отложенных налогов можно обобщать описанием следующих шагов:
1) расчет и признание текущего налога на прибыль к уплате (или возмещению);
2) определение налоговой базы активов и обязательств;
3) расчет разницы между балансовой стоимостью активов и обязательств и их налоговой базой с целью определения временной разницы;
4) выделение временной разницы, которая не учитывается в силу действия специальных исключений, предусмотренных МСФО;
5) расчет чистой временной разницы;
6) анализ чистой вычитаемой временной разницы и неиспользованных налоговых убытков с целью обоснования признания актива по отложенному налогу;
7) расчет актива и обязательства по отложенному налогу путем умножения соответствующих ставок налога на временную разницу;
8) определение движения остатка по отложенному налогу за отчетный период;
9) принятие решения о возможности зачета отложенных налоговых активов и обязательств в консолидированной финансовой отчетности между различными компаниями группы;
10) признание в учете отложенных налоговых активов и обязательств с отражением соответствующей проводки в отчете о прибылях и убытках или в балансе (на статьи капитала)[1].
Следует отметить, что в отличие от российского учета, международный учет предполагает понятие оценки, ошибки. А также отдельно регулирует понятие учетной политики.
Оценка предполагает профессиональное суждение, основанное на самой свежей из доступной информации. Изменение оценки — это формулирование нового правильного вывода после изменения доступной информации. Меняется информация, меняется оценка.
Например, оценка может потребоваться для определения величины безнадежных долгов, степени обесценения, справедливой стоимости, срока полезного использования и размера обязательств по гарантийному обслуживанию. Возможно, что в связи с получением новой информации или опыта оценку придется пересмотреть. Причем пересмотр оценки не связан с предыдущими периодами и не является исправлением ошибки.
Ошибка, в отличие от оценки, возникает в результате изначально неверного вывода, искажения информации, а не в результате получения дополнительной информации и формулирования нового правильного суждения.
Финансовая отчетность не соответствует МСФО, если она содержит существенные ошибки.
Учетная политика, в отличие от оценки, регулирует общие принципы учета. Например, в этом случае организация не выбирает способ амортизации так же, как при оценке, а решает в целом: амортизировать объект или нет.
Руководство организации выбирает и применяет учетную политику таким образом, чтобы вся финансовая отчетность соответствовала всем требованиям каждого применяемого МСФО.
Учетная политика применяется последовательно при отражении аналогичных операций. Учетная политика должна быть последовательна также во временном аспекте, чтобы обеспечить возможность сопоставления данных различных отчетных периодов. В силу этого требования на практике учетная политика меняется крайне редко. Тем не менее если случается смена учетной политики, то важно четко обозначить последствия каждого изменения учетной политики.
Говоря об учетной политике, необходимо отметить следующее.
Для применения МСФО необходимо установить в учетной политике, что компания применяет международные стандарты.
Так, для подготовки отчетности имеет смысл утвердить учетную политику как отдельный документ. Он будет основным руководством для сотрудников компании, которые составляют отчетность. Для полноценного представления информации целесообразно раскрывать нужные сведения в комментариях по каждой статье. В таком виде внешним пользователям будет удобно воспринимать учетные данные.
В качестве приложения к учетной политике утверждают следующие документы:
— рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности.
Сложнее всего определиться с рабочим планом счетов. В РСБУ это нормативный документ. Организации могут лишь вводить дополнительные счета и субсчета. В МСФО же никакого единого плана счетов не существует. Более того, международные стандарты вообще не требуют, чтобы организация его имела. Понятно, что вести бухгалтерский учет по принципу двойной записи без плана счетов не получится, поэтому разработать его все-таки придется. МСФО предоставляют компаниям возможность составить такой план счетов, который будет максимально соответствовать специфике их деятельности[1].
— формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
— порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
— правила документооборота и технология обработки учетной информации;
— порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
Кроме того, в МСФО предусмотрены примечания к учетной политике.
Примечания и раскрытие учетной политики по ведению учета и порядку представления финансовой отчетности являются неотъемлемым и обязательным компонентом отчетности. Без пояснительных примечаний и раскрытия основных положений учетной политики пользователи не будут иметь возможности понять финансовую отчетность.
[1] Боброва Е.А. Формирование учетной политики согласно РСБУ и МСФО: методологические основы // Аудиторские ведомости. 2011. N 1. С. 48 — 55.
[1] Соснаускене О.И. Как перевести российскую отчетность в международный стандарт. — Система ГАРАНТ, 2008 г.