В практике часто встречаются спорные ситуации в отношении необходимости уплаты земельного налога в случае, если земельные участки не оформлены. При этом позиция Министерства финансов Российской Федерации и судебная практика не совпадают.

В настоящее время письма Минфина свидетельствуют о позиции, в соответствии с которой момент возникновения обязанности по уплате земельного налога определяется датой государственной регистрации права собственности на земельный участок. Вместе с тем, в соответствии с судебной практикой суды отмечают, что фактическое пользование земельными участками влечет возникновение обязанности по уплате земельного налога. Отсутствие правоустанавливающих документов на земельные участки не является основанием для освобождения от платы за землю. В связи с вышеизложенным, полагаю, что неуплата налога влечет риски его взыскания в судебном порядке.

Рассмотрев позиции Министерства финансов Российской Федерации и судебную практику, можно сделать следующие выводы.

Общие положения

1. Письмо Министерства Финансов Российской Федерации от 09 апреля 2007 г. № 03-05-05-02/21

В соответствии со статьей 388 Налогового кодекса налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. При этом не признаются налогоплательщиками организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.

2. Как сообщил Минфин России в письме от 26.06.2009 N 03-03-06/1/430, сумму уплаченного земельного налога можно включить в расходы по налогу на прибыль.

Позиция, подтверждающая необходимость уплаты налога

1. Письмо ФНС от от 21 июля 2006 г. N ММ-6-21/714@ «О земельном налоге», Письмо Министерства Финансов Российской Федерации от 11 мая 2006 г. N 03-06-02-02/37, от 11 мая 2006 г. N 03-06-02-02/37

В случае если право на земельный участок (например, занятый жилым домом, находящимся в собственности) возникает в соответствии с законом, основанием для взимания земельного налога являются правоподтверждающие документы о регистрации прав на объекты недвижимого имущества, а при их отсутствии — правоустанавливающие документы, служащие основаниями для государственной регистрации прав на недвижимое имущество.

Согласно статье 17 Федерального закона N 122-ФЗ основаниями для государственной регистрации наличия, возникновения, прекращения, перехода, ограничения (обременения) прав на недвижимое имущество и сделок с ним являются правоустанавливающие документы, к которым относятся:

акты, изданные органами государственной власти или органами местного самоуправления в рамках их компетенции и в порядке, который установлен законодательством, действовавшим в месте издания таких актов на момент их издания;

договоры и другие сделки в отношении недвижимого имущества, совершенные в соответствии с законодательством, действовавшим в месте расположения объектов недвижимого имущества на момент совершения сделки;

акты (свидетельства) о приватизации жилых помещений, совершенные в соответствии с законодательством, действовавшим в месте осуществления приватизации на момент ее совершения;

свидетельства о праве на наследство;

вступившие в законную силу судебные акты;

акты (свидетельства) о правах на недвижимое имущество, выданные уполномоченными органами государственной власти в порядке, установленном законодательством, действовавшим в месте издания таких актов на момент их издания;

иные акты передачи прав на недвижимое имущество и сделок с ним заявителю от прежнего правообладателя в соответствии с законодательством, действовавшим в месте передачи на момент ее совершения;

иные документы, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации подтверждают наличие, возникновение, прекращение, переход, ограничение (обременение) прав.

При этом обязательным приложением к документам, необходимым для государственной регистрации прав, являются, в частности, кадастровый план земельного участка и (или) план объекта недвижимости с указанием его кадастрового номера…

1. Письмо Федеральной налоговой службы от 24 октября 2006 г № 21-4-04/448@

«…земельный налог уплачивается по тем земельным участкам, в отношении которых на организации и физических лиц зарегистрированы указанные права либо имеются соответствующие акты (постановления, распоряжения, решения и другие), изданные органами государственной власти или органами местного самоуправления, о предоставлении земельных участков».

3. Письмо Министерства финансов РФ от 19.11.2007 № 03-05-06-02/128 «переход права собственности на земельный участок не влечет одновременного прекращения ранее предоставленного права постоянного (бессрочного) пользования земельным участком, и, следовательно, ФГУП — правопреемник присоединенного ФГУП признается плательщиком земельного налога на основании имеющегося решения о предоставлении земельного участка на праве постоянного (бессрочного) пользования до прекращения права постоянного (бессрочного) пользования земельным участком в связи с оформлением договора аренды».

Позиция, отрицающая необходимость уплаты налога в отношении неоформленных земель

1. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 2 апреля 2009 г. N 03-05-04-02/23. Объектом налогообложения по земельному налогу может выступать лишь сформированный земельный участок, в отношении которого проведен государственный кадастровый учет. Указанная позиция отражена также в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 5-Г06-57. В случае, если земельный участок не сформирован в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации и законодательством о градостроительной деятельности, то в отношении указанного земельного участка отсутствует не только налоговая база, но и объект налогообложения.

2. Письмо Федеральной налоговой службы от 17 июля 2008 г. N ШТ-6-3/502@ «О земельном налоге», письмо Министерства финансов Российской Федерации от 25 апреля 2008 г. N 03-05-04-02/28, от 21 мая 2007 г. N 03-05-06-02/51

Основанием для уплаты земельного налога является правоустанавливающий документ на земельный участок.

Отрицательная судебная практика

1. Постановление Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 9 января 2002 г. N 7486/01

«Отсутствие документа о праве пользования землей, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого пользователя, не может служить основанием для освобождения его от уплаты налога на землю.

Иное толкование статьи 15 Закона Российской Федерации «О плате за землю» позволило бы землепользователю уклоняться от получения государственного акта на право пользования землей и осуществлять бесплатное землепользование».

2. ВАС России в Постановлении от 14.10.2003 года № 7644/03 пришел к выводу, что отсутствие правоустанавливающих документов не может являться основанием для освобождения от уплаты земельного налога, поскольку оформление указанных документов зависит исключительно от воли налогоплательщика; в свою очередь, публичное обязательство не может и не должно зависеть от частного волеизъявления.

3. Постановление ФАС Уральского округа по делу с ФГУП «Соликамский завод «Урал»от 01.04.2004 N Ф09-1239/04-АК Земельный налог должен быть определен и уплачен, исходя из ставок земельного налога, с учетом повышающих коэффициентов к ним.

4. Постановление ФАС Московского округа от 28.12.2006, 12.01.2007 N КА-А41/12866-06 по делу N А41-К2-2513/06. В удовлетворении заявления о признании недействительным ненормативного акта налогового органа о привлечении заявителя к налоговой ответственности за неуплату земельного налога и за непредставление декларации по земельному налогу за используемые земельные участки отказано правомерно, так как неоформление в установленном порядке арендных отношений на пользование земельным участком не может служить основанием для освобождения заявителя — фактического землепользователя от платы за землю.

1. Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в постановлении от 13.11.2008 г. N А33-919/08-Ф02-4972/08 сделал вывод о том, что при отсутствии оформленного договора аренды фактический пользователь участка является плательщиком земельного налога.

6. В Постановлении ФАС Московского округа от 16 мая 2007 г Дело N КА-А41/2738-07, отмечается, что с момента составления акта приема-передачи приобретенного недвижимого имущества ЗАО стало фактическим пользователем земельного участка и у него возникла обязанность по уплате земельного налога в связи с использованием соответствующих земельных участков. Отсутствие правоустанавливающих документов на земельные участки у общества не могло являться основанием для освобождения его как фактического землевладельца и землепользователя от платы за землю.

7 В Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.10.01 № 5991/01 сказано, что отсутствие документа, удостоверяющего право пользования земельным участком, не является основанием, освобождающим от уплаты налога на землю. Вынося данное постановление, суд указал, что документальное оформление права владения участком земли зависит от волеизъявления землепользователя. То обстоятельство, что налогоплательщик не принял надлежащих мер к закреплению за ним права пользования землей и что у него в связи с этим нет документа, удостоверяющего такое право, не может служить основанием к освобождению его от уплаты земельного налога.

8. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10 июля 2006 года Дело N Ф04-4310/2006(24349-А46-26) устанавливает, что «для возникновения права на заключение договора аренды или выкупа земли не требуется ни распоряжение земельными участками со стороны прежнего собственника объекта недвижимости, ни отказа от ранее предоставленного права» Обязанность платить земельный налог связана с тем, является ли налогоплательщик землепользователем, то есть использует фактически или нет занимаемые земли.

Положительная судебная практика в пользу налогоплательщика

1. ВАС России своим Постановлением от 25.11.2008 года № 7297/08 признал неправомерным начисление земельного налога на основании имеющегося у налогоплательщика временного свидетельства о землепользовании. ВАС России мотивировал свою позицию тем, что в соответствии со статьей 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются лица, имеющие земельные участки на праве собственности, пожизненного наследуемого владения или постоянного (бессрочного) пользования. Только одно из указанных прав, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральном законом от 21.07.1997 года №122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним», должно приводить к возникновению обязанности по уплате земельного налога. Любое иное землепользование, по мнению ВАС России, не приводит к возникновению публичной обязанности по уплате земельного налога.
2. Собственник недвижимости не обязан уплачивать земельный налог за участок, на котором она находится. Такой вывод сделал Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 20.02.2009 г. N КА-А41/433-09.

Определение ставки налога в случае отсутствия кадастровой стоимости земельного участка

По городу Москве кадастровая оценка земли устанавливается в соответствии с Постановлением Правительства Москвы от 13.12.2005 г. № 1024-ПП.

Также Письма Министерства финансов РФ от 06.06.2006 N 03-06-02-02/75 и от 15.06.2006 N 03-06-02-04/86 посвящены порядку уплаты земельного налога в том случае, если не утверждена в срок кадастровая оценка земельных участков. Если результаты оценки земель в срок не утверждены, тогда авансовые платежи и земельный налог в отношении этих земельных участков не уплачиваются до их утверждения. В отношении таких земельных участков налогоплательщик обязан представить в налоговые органы по истечении налогового (отчетного) периода «нулевую» налоговую декларацию (налоговый расчет по авансовым платежам). Налог (авансовые платежи) должен(ны) быть уплачены после того, как будет утверждена кадастровая оценка в установленном порядке.

Выводы:

В настоящее время письма Минфина свидетельствуют о позиции, в соответствии с которой момент возникновения обязанности по уплате земельного налога определяется датой государственной регистрации права собственности на земельный участок. Вместе с тем, в соответствии с судебной практикой суды отмечают, что фактическое пользование земельными участками влечет возникновение обязанности по уплате земельного налога. Отсутствие правоустанавливающих документов на земельные участки не является основанием для освобождения от платы за землю. В связи с вышеизложенным, полагаю, что неуплата налога влечет риски его взыскания в судебном порядке.