В первую очередь при проверке правомерности применения ставки НДС 0% инспекторы исследуют документы, которые компания представляет вместе с декларацией (см. врезку на с. 14). В соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ такие документы необходимо представить не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта. Тот же срок установлен для стран — участниц Таможенного союза (п. 3 ст. 1 Протокола от 11.12.2009 «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе»). Кроме того, на основании п. 3 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога в отношении операций, облагаемых по ставке 0%, производятся на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (см. врезку на с. 18).
Примечание. Ранее для обоснования нулевой ставки необходимо было подтвердить факт оплаты экспортной поставкиЕсли товары отгружены на экспорт до 1 октября 2011 г., компании необходимо иметь документы, подтверждающие поступление выручки от иностранного покупателя (пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ утратил силу в связи с принятием Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ). При этом, по мнению налоговиков, денежные средства на счет компании иностранный покупатель должен перечислять со счета, указанного во внешнеторговом контракте. Также контролеры предъявляют претензии, если экспортная выручка за отдельно взятую поставку поступала частями по нескольким выпискам, а не единовременно за конкретную отгрузку. Отметим, что суды такие доводы инспекции, как правило, не принимают и указывают, что отсутствие подобной информации не лишает банковские выписки доказательной силы.Кроме того, отказ в применении нулевой ставки проверяющие часто мотивируют отсутствием в выписке ссылок на номер контракта, назначение платежа, наименование плательщика и банка-отправителя. Если экспортные поставки осуществляются регулярно, а оплата производится отдельными платежами, но не за конкретную партию товара (например, равными долями), компания, как правило, ведет внутренний учет стоимости отгруженных товаров и поступившей выручки (в отдельных сводных таблицах). В этом случае целесообразно проводить ежемесячные или ежеквартальные (в зависимости от оборотов) сверки расчетов с иностранным партнером. Указанные расчеты налогоплательщик может представить в инспекцию вместе с пакетом документов для подтверждения нулевой ставки. Это поможет инспектору быстрее разобраться во внешнеторговой деятельности налогоплательщика и сверить фактические данные с заявленными в декларации суммами.Кроме того, представление проверяющим любой дополнительной информации будет свидетельствовать об открытости плательщика, его желании способствовать проведению контрольных мероприятий и поможет отстоять свою позицию в случае спора (Постановления ФАС Восточно-Сибирского от 26.09.2013 N А33-14333/2012 и Северо-Западного от 25.02.2013 N А56-32941/2012 округов).
Зачастую на практике налоговики формально подходят к проверке такого пакета документов. По мнению инспекторов, документ оформлен неверно, если в нем отсутствуют некоторые реквизиты, печати таможенных органов (номерные печати таможенных инспекторов), штампы «Товар вывезен полностью» и пр.
Нередко это связано с тем, что ст. 165 НК РФ позволяет представить копии соответствующих документов. На практике при копировании образец может не полностью поместиться в область сканирования аппарата, в результате чего получается копия только части документа либо смазанное изображение. Также плохое качество копии можно объяснить неудовлетворительным состоянием картриджа копировального аппарата.
Кроме того, часто организация из-за невнимательности копирует только лицевую сторону двухстороннего документа (например, отсутствует оборотная сторона основного листа грузовой таможенной декларации, содержащей необходимые штампы или оттиски). Некоторые суды соглашаются, что подобные упущения компании лишают ее права на применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость.
Чаще всего претензии проверяющих связаны с отсутствием на документах отметки таможенного органа о вывозе товаров. Еще в 2003 г. УМНС России по г. Москве указало, что при вывозе продукции с таможенной территории РФ автомобильным транспортом налогоплательщик обязан представить в налоговый орган по месту учета копии CMR (транспортной накладной) с указанными отметками (Письмо от 10.12.2003 N 24-11/69604). Разрешая подобные споры, суды, как правило, соглашаются с контролерами. В частности, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 03.07.2012 N А56-48574/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 14.09.2012 N ВАС-12339/12) указал следующее:
«<…> Для подтверждения применения ставки 0 процентов представленные налогоплательщиком товарно-транспортные накладные должны иметь отметку «Товар вывезен», подтверждающую фактический вывоз товара за пределы таможенной территории Российской Федерации, а не только отметку «Вывоз разрешен». Отсутствие на CMR отметки «Товар вывезен» не может быть восполнено анализом совокупности иных документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ».
Примечание. По мнению налоговиков, при экспорте продукции налогоплательщик обязан представить в инспекцию копии транспортных накладных с соответствующими отметками таможенного органа.
Аналогичное мнение высказал Президиум ВАС РФ в Постановлениях от 23.12.2008 N 10280/08 и от 06.07.2004 N 1200/04 и некоторые нижестоящие суды (Постановления ФАС Московского округа от 24.08.2012 N А40-133510/11-137-539 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 24.10.2012 N ВАС-13487/12) и от 09.02.2005 N КА-А40/128-05).
В то же время есть судебная практика и в пользу компаний. Так, ФАС Дальневосточного округа признал право налогоплательщика на применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость даже при отсутствии на оборотной стороне грузовой таможенной декларации штампа «Товар вывезен». Суд отметил следующее:
«<…> Применительно к операциям по реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта судами через морские порты, для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы представляются копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой «Погрузка разрешена» пограничной таможни Российской Федерации; копия коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема к перевозке экспортируемого товара документа, в котором в графе «Порт разгрузки» указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации (подпункт 4 пункта 1 статьи 165 НК РФ)».
В этом деле суд согласился, что налогоплательщик подтвердил факт экспорта и поступления валютной выручки, указав, что отсутствие штампа «Товар вывезен» на ГТД, при наличии штампа «Выпуск разрешен» и коносаментов с отметкой администрации судна о принятии груза на борт, не препятствует применению нулевой ставки НДС (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.06.2013 N Ф03-1975/2013).
Суды поддержали компанию и в Постановлениях ФАС Поволжского от 03.06.2008 N А55-13935/07-35, Центрального от 08.04.2008 N А68-8049/06-440/13 и Московского от 29.12.2007 N КА-А40/13881-07 округов.
Причиной отказа в применении нулевой ставки может послужить отсутствие официального перевода документов, составленных на иностранном языке. Подобный спор рассмотрел Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 21.08.2006, 28.08.2006 N 09АП-10179/2006-АК (оставлено в силе Постановлением ФАС Московского округа от 02.11.2006, 07.11.2006 N КА-А40/10771-06).
Суд указал, что представленные валютные платежные поручения Single Customer Credit Transfer, составленные на иностранном языке, не поименованы в п. 1 ст. 165 НК РФ в качестве обязательных подтверждающих документов. Компания приложила их дополнительно к основному пакету документов, подтверждающих заявленную нулевую ставку. Кроме того, арбитры также отметили, что инспекторы в ходе проверки не запросили перевод платежных поручений в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 88 НК РФ. Следовательно, отсутствие спорного перевода на русский язык в таких обстоятельствах не является безусловным основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость.
Отметим также, что, по мнению финансового ведомства, первичные документы, составленные на иностранном языке, для отражения в бухгалтерском и налоговом учете необходимо построчно перевести на русский язык. При этом, как указано в разъяснениях Минфина России, перевод может быть сделан как профессиональным переводчиком, так и специалистом самой организации-налогоплательщика (Письмо Минфина России от 20.04.2012 N 03-03-06/1/202).
Примечание. При подтверждении нулевой ставки в рамках ст. 165 НК РФ компании целесообразно подготовить читаемые копии документов, а также приложить построчный перевод к тем документам, информация в которых изложена на иностранном языке.
Нередко налоговики отказывают компании в применении нулевой ставки НДС из-за отсутствия заявления о ввозе товаров и уплаты косвенных налогов на территории иностранного государства. Такое решение инспекторы вынесли в деле, которое рассмотрел ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 17.10.2013 N А13-10751/2012). Налоговики установили, что, по данным федерального информационного ресурса «Таможенный союз-обмен», заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов отсутствует. Следовательно, контрагент его отозвал. Однако компания представила в суд оригинал спорного заявления. В итоге суд поддержал правомерность применения НДС по ставке 0% в отношении поставки товаров в Республику Казахстан.