Влияние антиофшорной реформы на бизнес

В последнее время в связи с увеличением оттока капитала из России на законодательном уровне был предложен целый ряд инициатив от налогового регулирования офшорных компаний до запрета хождения иностранной валюты в стране. Был принят Федеральный закон от 24.11.2014 N 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)», который существенно повлияет на деятельность российских компаний, имеющих холдинговую структуру с расположением в том числе в офшорных юрисдикциях.

Почему необходимы были изменения в законодательство?

Сегодня многие страны обеспокоены выводом капитала за рубеж. Так, на сайте Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) представлен проект плана действий по борьбе с минимизацией налогообложения и выведением прибыли. В данном плане говорится о том, что многим странам приходится справляться с проблемой меньших объемов поступлений и более высоких издержек, минимизацией налогообложения и выведения прибыли, что подрывает целостность налоговой системы. Общественность, пресса и налогоплательщики считают применение низких налогов для корпораций несправедливыми. В развивающихся странах недостаточные поступления от налогообложения приводят к существенному недофинансированию государственных инвестиций, которые бы способствовали экономическому росту.
Организация экономического сотрудничества и развития также отмечает, что необходимы фундаментальные изменения законодательства для того, чтобы предотвратить двойное уклонение от налогообложения, а также случаи полной неуплаты налогов.
Также в плане отмечается, что в прошлом ОЭСР недостаточно уделяла внимания внедрению правил для контроля иностранных компаний, что явилось причиной создания аффилированных налогоплательщиков-нерезидентов и направления доходов через данную компанию-нерезидента в офшорную юрисдикцию.
Во многих странах существует проблема снижения доходов крупных корпораций, например доначисление налогов и налоговые скандалы с уходом в офшорные и низконалоговые юрисдикции, такие как Ирландия, или получение освобождения от налогов в таких странах, как Нидерланды. Подобное поведение корпораций можно было наблюдать в США, Великобритании, Франции, где налоги достаточно высокие.
Однако не только международные причины стали главным катализатором для внесения изменений в законодательство в отношении контролируемых иностранных компаний.
По данным Банка России <*>, с 2010 г. отток капитала из России увеличился почти в 5 раз, а именно в 2010 г. — 30,8 млрд долл., в 2011 г. — 81,4 млрд долл., в 2012 г. — 53,9 млрд долл., в 2013 г. — 61 млрд долл., в 2014 г. (предварительная оценка) — 151,5 млрд долл.
———————————
<*> http://www.cbr.ru/statistics/print.aspx?file=credit_statistics/capital_new.htm&pid=svs&sid=itm_18710.

Таким образом, причины внесения изменений в законодательство являются как внешними, так и внутренними. Но каким образом новое законодательство повлияет на деятельность компаний, до конца многим фирмам неясно. Чтобы в этом разобраться, нужно понять, какие изменения были внесены в законодательство.

Какие изменения были внесены в отношении
контролируемых иностранных компаний?

Во-первых, фактически вводится новый вид налогового контроля — налоговый контроль за компаниями, которые не являются налоговыми резидентами РФ.
Во-вторых, введено понятие контролируемой иностранной компании и контролируемого лица.
Контролируемой иностранной компанией признается организация, которая не признается налоговым резидентом РФ. Также контролируемой признается иностранная структура без образования юридического лица, которую контролируют российские физические лица — резиденты.
Какое физическое лицо признается резидентом?
В Законе определены два случая:
— физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации составляет более 25%;
— физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации (для физических лиц — совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10%, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ, в этой организации (для физических лиц — включая супругов и несовершеннолетних детей) составляет более 50%.
В-третьих, фактически введен налог на нераспределенную прибыль. Подобная система существует, например, в Соединенных Штатах Америки. Компании станут платить 20%, физлица — 13% с нераспределенной прибыли их иностранных организаций.
В-четвертых, изменяются правила признания организаций налоговыми резидентами РФ, фактически вводится новый критерий российского резидентства в зависимости от места фактического управления (ст. 246.2 НК РФ). Резидентами признаются иностранные организации, местом фактического управления которыми является Российская Федерация, если иное не предусмотрено международным договором по вопросам налогообложения. Таким образом, компаниям необходимо внимательно изучать соглашения об избежании двойного налогообложения и доказывать факт нахождения органов управления за рубежом.
Орган управления определяется следующими критериями:
— большинство заседаний совета директоров проводятся в РФ;
— исполнительный орган регулярно осуществляет свою деятельность в отношении организации из РФ;
— руководящие должностные лица организации преимущественно осуществляют свою деятельность в РФ.
Пятым существенным изменением является появление достаточно серьезных штрафов в отношении неуплаты налогов при использовании офшоров. Неуплата или неполная уплата контролирующим лицом, являющимся налогоплательщиком — физическим лицом или организацией, сумм налога в результате невключения в налоговую базу доли прибыли контролируемой иностранной компании влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы неуплаченного налога в отношении прибыли контролируемой иностранной компании, подлежащей включению в налоговую базу по НДФЛ для контролирующих лиц, являющихся налогоплательщиками — физическими лицами; налоговую базу по налогу на прибыль организаций для контролирующих лиц, являющихся налогоплательщиками-организациями, но не менее 100 000 руб.
Шестое важное изменение связано с необходимостью уведомлять налоговый орган об участии в иностранных компаниях. Согласно п. 1 ст. 25.14 НК РФ налогоплательщики, признаваемые налоговыми резидентами РФ, уведомляют налоговый орган:
— о своем участии в иностранных организациях (об учреждении иностранных структур без образования юридического лица);
— о контролируемых иностранных компаниях, контролирующими лицами которых они являются.

Стратегия реорганизации и перераспределения долей

В связи с наличием в законодательстве ограничений участия в иностранных организациях компании могут предусмотреть снижение доли участия, например, до 24% в отношении физических и юридических лиц.
Вторым вариантом, который является более рискованным с налоговой точки зрения, является регистрация компаний в тех юрисдикциях, с которыми Россия не заключила соглашения об избежании двойного налогообложения и которые неохотно предоставляют информацию о бенефициарах. Такой подход может использоваться небольшими и непубличными компаниями, которые надеются, что до них не дойдет проверка налоговых органов.
Третьим вариантом, который является наиболее предпочтительным с точки зрения государства, является возврат капиталов и регистрация компании в Российской Федерации. Федеральная антимонопольная служба уже зафиксировала ряд подобных случаев реорганизации компаний. Mail.ru Group переводит владение долями игрового проекта «Мэйл.Ру Геймз» и соцсетей «ВКонтакте» и «Одноклассники» на российское юридическое лицо, следует из сообщений Федеральной антимонопольной службы. Источник в топ-менеджменте Mail.ru Group объясняет это решение деофшоризацией. В решениях ФАС России говорится о двух ходатайствах, поданных российским ООО «Интернет Компания Мэйл.Ру»: о покупке 100% в уставном капитале ООО «Одноклассники», 100% — в уставном капитале ООО «Мэйл.Ру Геймз», а также о ходатайстве российского ООО «Мэйл.Ру» о покупке 55% в уставном капитале ООО «ВКонтакте». Раньше этими активами Mail.ru Group, судя по данным, изложенным ФАС России, владела через сеть офшоров. По данным ЕГРЮЛ, 100% ООО «Мэйл.Ру Геймз» владеет кипрская Nessly Holdings Ltd., 100% «Одноклассники» — британская Odnoklassniki Ltd, 100% ООО «ВКонтакте» — кипрская VK.com Holdings Ltd.
Одновременно можно наблюдать давление на бизнес со стороны государства, когда в лице Федеральной антимонопольной службы оно будет отказывать в согласовании сделок с иностранными офшорами. Например, Федеральная антимонопольная служба отказала кипрскому офшору Palesora Limited (основной вид деятельности — владение долями или акциями в российских компаниях) в приобретении 100% акций «Аптечной сети 36,6».
Таким образом, компании, принявшие решение о реорганизации, будут использовать три основные стратегии. Однако в законодательстве предусмотрены налоговые льготы, которые также могут быть использованы в стратегии использования льгот.

Стратегия использования льгот

В Законе предусмотрены случаи освобождения от налогообложения, что является своего рода льготой.
Так, в соответствии с п. 7 ст. 25.13 НК РФ прибыль контролируемой иностранной компании освобождается от налогообложения, если в отношении такой организации выполняется хотя бы одно из следующих условий:
1) является некоммерческой организацией, которая в соответствии со своим личным законом не распределяет полученную прибыль (доход) между акционерами (участниками, учредителями) или иными лицами;
2) образована в соответствии с законодательством государства — члена Евразийского экономического союза;
3) постоянным местонахождением является государство (территория), с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, за исключением государств (территорий), не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией, и эффективная ставка налогообложения доходов (прибыли) для этой иностранной организации, определяемая по итогам периода, за который в соответствии с личным законом такой организации составляется финансовая отчетность за финансовый год, составляет не менее 75% средневзвешенной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций;
4) постоянным местонахождением является государство (территория), с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, предусматривающий избежание двойного налогообложения доходов, за исключением государств (территорий), не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией, и доля доходов этой организации составляет не более 20%;
5) является иностранной структурой без образования юридического лица, в отношении которой соблюдаются следующие условия:
— учредитель (основатель) такой структуры после ее создания (основания, учреждения), в соответствии с личным законом этой структуры и учредительными документами, не вправе получить активы этой структуры в свою собственность;
— права учредителя (основателя) такой структуры, связанные с его личным статусом в этой структуре (включая права на отчуждение имущества, определение выгодоприобретателей (бенефициаров) и иные права), в соответствии с личным законом этой структуры и ее учредительными документами, не могут после ее создания быть переданы иному лицу, за исключением случаев передачи прав в порядке наследования или универсального правопреемства;
— учредитель (основатель) такой структуры не вправе получать прямо или косвенно какую-либо прибыль (доход) структуры, распределяемую между всеми ее участниками (пайщиками, доверителями или иными лицами);
6) является банком или страховой организацией, осуществляющими деятельность в соответствии со своим личным законом на основании лицензии или иного специального разрешения;
7) является эмитентом обращающихся облигаций, или организацией, уполномоченной на получение процентных доходов, подлежащих выплате по обращающимся облигациям, или организацией, которой были уступлены права и обязанности по выпущенным обращающимся облигациям;
8) участвует в проектах в соответствии с соглашениями о разделе продукции, концессионными соглашениями, лицензионными соглашениями или сервисными соглашениями (контрактами), аналогичными соглашениям о разделе продукции, на условиях риска либо иными аналогичными соглашениями;
9) является оператором нового морского месторождения углеводородного сырья или непосредственным акционером (участником) оператора нового морского месторождения углеводородного сырья.
Вторым вариантом использования данной стратегии является снижение прибыли иностранных компаний. Это возможно сделать путем корректировки соглашений о совместной деятельности, снижения доходов, получаемых контролируемыми иностранными компаниями. Прибыль контролируемой иностранной компании подлежит налогообложению, если она составила:
— за 2015 г. — 50 млн руб.;
— за 2016 г. — 30 млн руб.
Таким образом, снижение прибыли иностранной компании дает реальные шансы для снижения рисков доначисления налогов. Кроме того, возможно снизить риски доначисления налогов в случае ликвидации иностранной компании.

Стратегия ликвидации иностранной компании

В настоящее время многие российские компании не используют офшорные компании, которые были созданы «на всякий случай» или же для осуществления одной-двух конкретных сделок. Но закрытие такой компании, расположенной в офшоре, является достаточно длительным процессом, и поэтому российские предприниматели предпочитают либо не уплачивать взносы за содержание такой компании, либо формально поддерживать ее деятельность. И в случае отсутствия реальных перспектив работы с офшорной юрисдикцией возможно просто ликвидировать такую компанию без налоговых последствий. При ликвидации иностранной компании в офшорной юрисдикции контролирующее лицо полностью освобождается от налогов на имущество и денежных средств, которые поступают в Россию в результате ликвидации иностранной компании. Причем право на ликвидацию без рисков сохраняется до 2017 г., поскольку согласно нормам Закона иностранная организация не признается налоговым резидентом Российской Федерации, если в налоговом периоде либо предшествующих налоговых периодах в отношении такой иностранной организации принято решение акционеров (учредителей) о ликвидации и процедура ликвидации завершена до 1 января 2017 г.

Стратегия ухода от российского резидентства

Уход от российского резидентства также позволяет минимизировать риски доначисления налогов. В частности, необходимо исключить критерии, определенные в ст. 246.2 НК РФ, например орган управления должен быть расположен на территории иностранного государства. Для этого достаточно, чтобы большинство заседаний совета директоров были выездными, а исполнительный орган не осуществлял свою деятельность в отношении организации из Российской Федерации. Также целесообразно назначить руководителей, которые будут осуществлять свою деятельность не в России, а за рубежом, при этом использование «номинальных директоров» в Законе никак не регулируется.

Стратегия договорных отношений

Часто создание компаний за рубежом продиктовано целями ведения бизнеса, а не только уходом от налогов. Так, иностранные компании в ряде случаев более охотно заключают договоры именно с зарубежными партнерами. Но деятельность за рубежом возможна путем использования не только аффилированных компаний, но и независимых. Например, для поиска новых клиентов и покупателей могут использоваться агенты за рубежом. При этом по агентским договорам за рубежом обложению будет подлежать только сумма агентского вознаграждения.
При реализации договорной стратегии вместо стратегии участия иностранной компании в российской следует избегать косвенного участия налогоплательщика в контролируемой иностранной компании. Согласно п. 4 ст. 25.15 НК РФ в случае косвенного участия налогоплательщика — контролирующего лица в контролируемой иностранной компании при условии, что такое участие осуществляется через организации, являющиеся контролирующими лицами этой контролируемой иностранной компании и признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации, прибыль этой контролируемой иностранной компании, учитываемая при определении налоговой базы у такого налогоплательщика, уменьшается на суммы прибыли, подлежащие учету при налогообложении у иных контролирующих лиц, через которых осуществляется косвенное участие такого контролирующего лица. Следовательно, косвенное участие может так же расцениваться налоговыми органами, как попытка ухода от налогов путем использования зарубежной юрисдикции.

Стратегия выплаты дивидендов

Выплата дивидендов предоставляет также возможности снизить налог на нераспределенную прибыль. Согласно ст. 25.15 НК РФ прибыль контролируемой иностранной компании уменьшается на величину дивидендов, выплаченных этой иностранной компанией в календарном году, следующем за годом, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность, с учетом промежуточных дивидендов, выплаченных в течение финансового года. Прибыль контролируемой иностранной компании, являющейся иностранной структурой без образования юридического лица, уменьшается на величину прибыли, распределенной в пользу контролирующих лиц такой структуры и (или) в пользу участников (пайщиков или иных лиц) либо иных выгодоприобретателей. При этом такое уменьшение возможно в случае, если с указанной суммы контролирующими лицами, участниками (пайщиками или иными лицами) либо иными выгодоприобретателями уплачена соответствующая сумма налога.
В Законе дополнен перечень случаев, при которых налогоплательщиком-организацией может быть применена ставка 0%.
Применение пониженной ставки осуществляется при выполнении следующих дополнительных условий:
— доля участия российского лица, имеющего фактическое право на дивиденды, в уставном (складочном) капитале (фонде) российского лица, выплачивающего дивиденды, а также иностранных организациях, через которые им осуществляется участие в капитале такого российского лица, составляет не менее 50% в период с даты выплаты дивидендов до окончания налогового периода, в котором осуществляется выплата дивидендов;
— сумма дивидендов, фактическое право на которые имеет российское лицо, составляет не менее 50% от общей суммы распределяемых дивидендов.
При выплате дивидендов также возможно использование пониженной ставки налога, предусмотренной международным договором.
Для применения пониженной ставки по международному договору или нулевой ставки налоговому агенту настоятельно рекомендуется запросить у иностранной организации, получившей доход в виде дивидендов, и лица, имеющего фактическое право на дивиденды, следующую информацию (документы):
— подтверждение, что эта иностранная организация признает отсутствие фактического права на получение указанных доходов (не претендует на применение положений международных договоров Российской Федерации);
— информацию о лице, которое иностранная организация признает фактическим получателем дохода.
Наличие дополнительной документации, необходимой для применения пониженной ставки, конечно, осложняет работу налогоплательщиков. Вместе с тем механизм выплаты дивидендов позволяет снизить риски по налогу на нераспределенную прибыль.
В заключение необходимо отметить, что Закон не является безапелляционным и предусматривает возможность применения компанией различных стратегий во избежание штрафных санкций. Также необходимо обратить внимание, что Закон рассчитан на крупных игроков, а не на иностранные компании, сдающие нулевой баланс или имеющие незначительную прибыль.

Шестакова Е. Антиофшорная реформа. Влияние на схемы построения бизнеса // Финансовая газета. 2015. N 3. С. 8 — 9.