Согласно п. 10 ст. 101 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении.Для принятия обеспечительных мер руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом.Следует также отметить, что копия решения о принятии или об отмене обеспечительных мер должна быть вручена налогоплательщику под расписку в течение пяти рабочих дней после дня вынесения решения либо направлена ему по почте (п. 13 ст. 101 НК РФ). В случае направления копии решения по почте заказным письмом решение считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.Таким образом, сделаем шесть выводов:1) принятие обеспечительных мер является правом, а не обязанностью налогового органа. Это означает, что не всегда за решением, принятым по результатам рассмотрения материалов проверки, следуют обеспечительные меры. Тем не менее налоговые органы не редко этим правом пользуются;2) направленностью обеспечительных мер является обеспечение возможности исполнения решения;3) основания для принятия обеспечительных мер — достаточные основания, указывающие на то, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов.Поскольку решение о принятии обеспечительных мер затрагивает права и законные интересы налогоплательщика, данное решение, как и любое другое решение налогового органа, должно отвечать установленным налоговым законодательством принципам обоснованности, мотивированности и законности. При отсутствии доказательств, что непринятие обеспечительных мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения, основания для принятия обеспечительных мер у налогового органа отсутствуют.К примеру, реорганизация предприятия сама по себе не свидетельствует о невозможности или затруднительности в будущем исполнения решения налогового органа (см. Постановление ФАС Московского округа от 30.03.2011 N КА-А41/1746-11 по делу N А41-25607/10).Как отмечено в Постановлении ФАС Центрального округа от 28.07.2011 по делу N А64-5840/2010, налоговый орган должен доказать, что им проведен анализ обстоятельств, дающий достаточные основания полагать, что исполнение налогоплательщиком в будущем решения о доначислении налогов, пеней и штрафов будет невозможно или затруднено либо налогоплательщиком совершены умышленные действия по сокрытию или отчуждению принадлежащего ему имущества. Этот анализ должен быть отражен в решении о принятии обеспечительных мер. В противном случае такое решение будет признано незаконным.В то же время в Постановлении ФАС Уральского округа от 22.05.2012 N Ф09-3799/12 по делу N А50-15031/2011 указано, что налоговый орган правомерно принял обеспечительные меры, так как налогоплательщик осуществлял действия, направленные на реализацию имущества именно в период проведения налоговой проверки;4) обеспечительные меры принимаются только руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, который выносит решение о принятии обеспечительных мер <22>. Иные лица не вправе подписывать решение о принятии обеспечительных мер;

5) решение о принятии обеспечительных мер вручается налогоплательщику в течение пяти рабочих дней после дня вынесения решения либо направляется ему по почте и вступает в силу со дня его вынесения и действует до дня исполнения принятого решения по результатам налоговой проверки либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом;

6) налогоплательщик имеет право обжаловать решение о принятии обеспечительных мер в вышестоящий налоговый орган или в суд. При чем обжаловать применение обеспечительных мер имеет право только лицо, в отношении которого налоговым органом было принято данное решение, а не иные лица (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 09.11.2011 по делу N А55-4169/2011).

НК РФ предусмотрено два вида обеспечительных мер. Это запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа и приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном ст. 76 НК РФ.

Запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика. Данный запрет производится последовательно в отношении:

недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производстве продукции (работ, услуг);

транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений;

иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов;

готовой продукции, сырья и материалов.

При этом запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества каждой последующей группы применяется в случае, если совокупная стоимость имущества из предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Приостановление операций по счетам в банке. Приостановление операций по счетам в банке является вторым видом обеспечительных мер и применяется в порядке, установленном ст. 76 НК РФ.

При этом пп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ установлены следующие условия для принятия налоговым органом обеспечительных мер:

— приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обеспечительных мер может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

— приостановление операций по счетам в банке допускается в отношении разницы между общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению (передаче в залог).

Замена обеспечительных мер. Как установлено п. 11 ст. 101 НК РФ, по просьбе лица, в отношении которого было вынесено налоговым органом решение о принятии обеспечительных мер, налоговый орган вправе заменить обеспечительные меры на:

— банковскую гарантию, подтверждающую, что банк обязуется уплатить указанную в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения сумму недоимки, а также суммы соответствующих пеней и штрафов в случае неуплаты этих сумм принципалом в установленный налоговым органом срок;

— залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества, оформленный в порядке, предусмотренном ст. 73 НК РФ;

— поручительство третьего лица, оформленное в порядке, предусмотренном ст. 74 НК РФ.

Таким образом, для замены обеспечительной меры лицо, в отношении которого было вынесено решение о принятии обеспечительных мер, должно обратиться в налоговый орган с соответствующей просьбой.

При этом в силу прямого указания в п. 12 ст. 101 НК РФ при предоставлении налогоплательщиком на сумму, подлежащую уплате в бюджетную систему Российской Федерации на основании решения о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, действующей банковской гарантии банка, включенного в перечень банков, отвечающих установленным требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения, предусмотренный п. 4 ст. 176.1 НК РФ, налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в замене предусмотренных настоящим пунктом обеспечительных мер.

В письме ФНС РФ от 03.09.2010 N АС-37-2/10613@ указано, что перечень банков ведется Минфином России на основании сведений, полученных от Банка России, и подлежит размещению на официальном сайте Минфина России в сети Интернет.

Адреса официального сайта Минфина России в сети Интернет:

http://www.minfin.ru/ru;

http://www1.minfin.ru/ru.

На официальном сайте ФНС России в сети Интернет http://www.nalog.ru размещена ссылка на Перечень на официальном сайте Минфина России.

О замене обеспечительных мер принимается соответствующее решение. Решение о замене обеспечительных мер вступает в силу со дня его вынесения. Однако следует обратить внимание, что у налогового органа отсутствует обязанность направить налогоплательщику решение о замене обеспечительной меры. Пункт 13 ст. 101 НК РФ обязывает направить налогоплательщику только копию решения о принятии или копию решения об отмене обеспечительных мер. В связи с чем налогоплательщику необходимо самостоятельно отслеживать итоги рассмотрения заявления о замене обеспечительных мер.

Отмена обеспечительных мер. Абзац 2 п. 10 ст. 101 НК РФ гласит: «Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять решение об отмене обеспечительных мер или решение о замене обеспечительных мер в случаях, предусмотренных настоящим пунктом и пунктом 11 настоящей статьи. Решение об отмене (замене) обеспечительных мер вступает в силу со дня его вынесения».

Копия решения об отмене обеспечительных мер в течение пяти дней после дня его вынесения вручается лицу, в отношении которого вынесено указанное решение, либо его представителю под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения. В случае направления копии решения по почте заказным письмом решение считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма (п. 13 ст. 101 НК РФ).

В ст. 101 НК РФ отсутствуют какие-либо основания для отмены обеспечительных мер, а также механизм принятия такого решения.

Из анализа положений абз. 2 п. 10 ст. 101, а также всей ст. 101 НК РФ можно сделать вывод, что решение об отмене обеспечительных мер может вынести и руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, который принял обеспечительные меры. Исходя из этого, лицо, в отношении которого было вынесено решение о принятии обеспечительных мер, подает этому руководителю (заместителю руководителя) налогового органа заявление об отмене решения с указанием отсутствия оснований для принятия обеспечительных мер. Руководитель (заместитель руководителя) отменяет принятое им решение. Это возможно, но маловероятен положительный результат.

Представляется, что отмена обеспечительных мер осуществляется посредством обжалования решения о принятии обеспечительных мер в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу). По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе принять решение об отмене обеспечительных мер (п. 2 ст. 140 НК РФ).

При обжаловании обеспечительных мер в суд судом принимается судебный акт, который не требует дополнительного дублирования и принятия налоговым органом решения об отмене обеспечительных мер.

Долгополов О.И. Выездная налоговая проверка (законодательство, особенности, судебная практика) // СПС КонсультантПлюс. 2013.