Ознакомление с материалами налоговой проверки и подготовка возражений

В п. 2 ст. 101 НК РФ закреплено право налогоплательщика на своевременное ознакомление со всеми материалами, полученными налоговым органом в рамках проверок, в том числе дополнительных мероприятий налогового контроля.
Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе знакомиться со всеми материалами дела вплоть до вынесения решения, предусмотренного п. 7 ст. 101 НК РФ. Это право на ознакомление является неотъемлемым правом налогоплательщика, которое не должно нарушаться налоговыми органами.
Так, в Постановлении ФАС Центрального округа от 24.02.2011 по делу N А54-2176/2010С3 сказано о существенном нарушении процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, поскольку налоговым органом не была обеспечена возможность ознакомления с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля и с полученными в ходе этих мероприятий документами.
Однако, как отмечено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 N 15726/10 по делу N А32-44414/2009-51/796, для признания факта нарушения существенных условий процедуры налоговой проверки, выразившегося в отсутствии у налогоплательщика возможности ознакомиться с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля и представить соответствующие возражения, недостаточно указания на наличие у него такого права. Поэтому, если же налогоплательщик реализует право на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки, включая ознакомление с дополнительно полученными инспекцией материалами, каких-либо возражений относительно содержания указанных документов не заявит, ему трудно будет доказать, что он не был ознакомлен с материалами проверки.
При чем если говорить об ознакомлении с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля, то такое ознакомление должно быть фактическим, а не таким, как отмечено в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 31.08.2011 по делу N А13-9261/2010, когда налогоплательщик был ознакомлен с перечнем проведенных мероприятий, а не с документами, полученными в ходе таких мероприятий.
Для фиксации факта обращения в налоговый орган с заявлением об ознакомлении с материалами налоговой проверки налогоплательщику следует это делать в письменном виде. К примеру, в Постановлении ФАС Московского округа от 22.11.2010 N КА-А40/14154-10 по делу N А40-104367/09-108-690 указано, что налогоплательщик письменно обращался в инспекцию с просьбой об ознакомлении с документами, указанными в акте, однако налоговый орган отказал заявителю в ознакомлении с указанными документами. Данное обстоятельство было расценено судами как существенное нарушение процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.
Непредставление приложений к акту налоговой проверки нарушает права и законные интересы налогоплательщика, является существенным нарушением процедуры проведения налоговой проверки (например, Постановление ФАС Уральского округа от 29.03.2012 N Ф09-1051/12 по делу N А60-14447/11).
Налоговый орган не только должен ознакомить налогоплательщика с материалами проверки, но и предоставить время для возражений. Лишение налогоплательщика возможности представить возражения на установленные факты и принятие решения признается также нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.10.2011 по делу N А32-26643/2010).
Таким образом, налоговый орган не только должен фактически ознакомить налогоплательщика со всеми материалами проверки, приложениями к акту, результатами мероприятий дополнительного налогового контроля, но и дать возможность представить свои возражения. Доказывание факта ознакомления налогоплательщика с материалами налоговой проверки либо предоставление такой возможности возложено на налоговый орган.
Возражения могут быть как по акту в целом, так и по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность его возражений (п. 6 ст. 100 НК РФ).
Несмотря на то что судебная практика пошла по пути, когда суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу <20>, налогоплательщику следует представить в налоговый орган возражения, наиболее полные по объему и содержанию. Поскольку в этом случае легче будет доказать суду, что документы представлялись и налоговый орган их не принял во внимание.
Как установлено п. 6 ст. 100 НК РФ, лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе представить возражения в соответствующий налоговый орган.
При этом любой ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков вправе приложить к письменным возражениям документы, подтверждающие обоснованность своих возражений.
Согласно п. 1 ст. 101 НК РФ материалы проверки должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку.
Следовательно, возражения необходимо подать в налоговый орган, который проводил налоговую проверку и будет рассматривать материалы проверки.
Здесь следует обратить внимание, что возражения должны поступить в налоговый орган до рассмотрения материалов проверки. Поэтому, направляя возражения по почте, налогоплательщику необходимо учитывать сроки доставки корреспонденции. Если на день рассмотрения акта возражения не поступят, руководитель налогового органа вправе рассмотреть материалы проверки (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 06.03.2003 N А57-10866/02-25).
Таким образом, налогоплательщику предоставляется право:
— на ознакомление со всеми материалами, полученными налоговым органом в рамках проверки;
— в течение 15 дней (а по акту налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков — в течение 30 дней) со дня получения акта налоговой проверки представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения;
— подать возражения как на акт в целом, так и по его отдельным положениям.

В п. 2 ст. 101 НК РФ закреплено право налогоплательщика на своевременное ознакомление со всеми материалами, полученными налоговым органом в рамках проверок, в том числе дополнительных мероприятий налогового контроля. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе знакомиться со всеми материалами дела вплоть до вынесения решения, предусмотренного п. 7 ст. 101 НК РФ. Это право на ознакомление является неотъемлемым правом налогоплательщика, которое не должно нарушаться налоговыми органами.Так, в Постановлении ФАС Центрального округа от 24.02.2011 по делу N А54-2176/2010С3 сказано о существенном нарушении процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, поскольку налоговым органом не была обеспечена возможность ознакомления с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля и с полученными в ходе этих мероприятий документами.Однако, как отмечено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 N 15726/10 по делу N А32-44414/2009-51/796, для признания факта нарушения существенных условий процедуры налоговой проверки, выразившегося в отсутствии у налогоплательщика возможности ознакомиться с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля и представить соответствующие возражения, недостаточно указания на наличие у него такого права. Поэтому, если же налогоплательщик реализует право на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки, включая ознакомление с дополнительно полученными инспекцией материалами, каких-либо возражений относительно содержания указанных документов не заявит, ему трудно будет доказать, что он не был ознакомлен с материалами проверки.При чем если говорить об ознакомлении с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля, то такое ознакомление должно быть фактическим, а не таким, как отмечено в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 31.08.2011 по делу N А13-9261/2010, когда налогоплательщик был ознакомлен с перечнем проведенных мероприятий, а не с документами, полученными в ходе таких мероприятий.Для фиксации факта обращения в налоговый орган с заявлением об ознакомлении с материалами налоговой проверки налогоплательщику следует это делать в письменном виде. К примеру, в Постановлении ФАС Московского округа от 22.11.2010 N КА-А40/14154-10 по делу N А40-104367/09-108-690 указано, что налогоплательщик письменно обращался в инспекцию с просьбой об ознакомлении с документами, указанными в акте, однако налоговый орган отказал заявителю в ознакомлении с указанными документами. Данное обстоятельство было расценено судами как существенное нарушение процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.Непредставление приложений к акту налоговой проверки нарушает права и законные интересы налогоплательщика, является существенным нарушением процедуры проведения налоговой проверки (например, Постановление ФАС Уральского округа от 29.03.2012 N Ф09-1051/12 по делу N А60-14447/11).Налоговый орган не только должен ознакомить налогоплательщика с материалами проверки, но и предоставить время для возражений. Лишение налогоплательщика возможности представить возражения на установленные факты и принятие решения признается также нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.10.2011 по делу N А32-26643/2010).Таким образом, налоговый орган не только должен фактически ознакомить налогоплательщика со всеми материалами проверки, приложениями к акту, результатами мероприятий дополнительного налогового контроля, но и дать возможность представить свои возражения. Доказывание факта ознакомления налогоплательщика с материалами налоговой проверки либо предоставление такой возможности возложено на налоговый орган.Возражения могут быть как по акту в целом, так и по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность его возражений (п. 6 ст. 100 НК РФ).Несмотря на то что судебная практика пошла по пути, когда суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу <20>, налогоплательщику следует представить в налоговый орган возражения, наиболее полные по объему и содержанию. Поскольку в этом случае легче будет доказать суду, что документы представлялись и налоговый орган их не принял во внимание.Как установлено п. 6 ст. 100 НК РФ, лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе представить возражения в соответствующий налоговый орган.При этом любой ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков вправе приложить к письменным возражениям документы, подтверждающие обоснованность своих возражений.Согласно п. 1 ст. 101 НК РФ материалы проверки должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку.Следовательно, возражения необходимо подать в налоговый орган, который проводил налоговую проверку и будет рассматривать материалы проверки.Здесь следует обратить внимание, что возражения должны поступить в налоговый орган до рассмотрения материалов проверки. Поэтому, направляя возражения по почте, налогоплательщику необходимо учитывать сроки доставки корреспонденции. Если на день рассмотрения акта возражения не поступят, руководитель налогового органа вправе рассмотреть материалы проверки (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 06.03.2003 N А57-10866/02-25).Таким образом, налогоплательщику предоставляется право:- на ознакомление со всеми материалами, полученными налоговым органом в рамках проверки;- в течение 15 дней (а по акту налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков — в течение 30 дней) со дня получения акта налоговой проверки представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения;- подать возражения как на акт в целом, так и по его отдельным положениям.

Долгополов О.И. Выездная налоговая проверка (законодательство, особенности, судебная практика) // СПС КонсультантПлюс. 2013.