Обязательные и необязательные действия налоговиков во время проверки

Налогоплательщики и налоговые органы при проведении выездной налоговой проверки обладают взаимокорреспондирующими правами и обязанностями, поэтому вопросы обязательных и возможных действий, осуществляемых налогоплательщиком, требуют отдельного рассмотрения.
Выделим четыре основных действия налогоплательщика:
1) присутствие налогоплательщика при проведении выездной налоговой проверки.
Согласно пп. 8 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик имеет право присутствовать при проведении выездной налоговой проверки.
В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 25.5 НК РФ ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков имеет право присутствовать при проведении выездных налоговых проверок, проводимых в связи с уплатой налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков, по месту нахождения любого участника такой группы и его обособленных подразделений.
Пунктом 2 ст. 22 НК РФ на должностных лиц налоговых органов возложена обязанность по обеспечению и защите прав налогоплательщика.
К примеру, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 08.06.2011 N Ф03-2109/2011 по делу N А51-13530/2010 отмечено, что налогоплательщик, ссылаясь на необеспечение налоговым органом права присутствовать при проведении выездной налоговой проверки, указывал на то, что решение о проведении проверки вручено исполняющим обязанности исполнительного директора, у которого отсутствовали полномочия представлять интересы общества в момент проведения проверки; требование о представлении документов не вручено лично руководителю общества или уполномоченному представителю, а доставлено секретарю. Суды отклонили данные доводы налогоплательщика.
В Постановлении ФАС Московского округа от 17.12.2010 N КА-А40/16358-10 по делу N А40-56536/10-99-279 указано, что предложение инспекции о перемещении всех истребованных документов на территорию инспекции означает попытку инспекции изменить место проведения выездной налоговой проверки, что нарушает право налогоплательщика присутствовать при проведении выездной налоговой проверки.
Таким образом, присутствие налогоплательщика при проведении выездной налоговой проверки лица является его личным и неотъемлемым правом. Налогоплательщик может им воспользоваться или нет. В свою очередь, налоговый орган обязан обеспечить реализацию налогоплательщиком данного права;
2) получение либо ознакомление налогоплательщика с решениями и иными документами налогового органа.
Налогоплательщик имеет право на получение либо ознакомление с решениями и иными документами налогового органа.
Право на получение решений налогового органа закреплено в пп. 9 п. 1 ст. 21 НК РФ. Непосредственно применительно к каждому конкретному решению и иному документу в соответствующих статьях НК РФ указано, в каком порядке, в какой срок документ должен быть вручен налогоплательщику либо он должен быть с ним ознакомлен.
Так, к примеру, налогоплательщик должен быть ознакомлен с решением о проведении выездной налоговой проверки. В силу п. 15 ст. 89 НК РФ в последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке и вручить ее налогоплательщику или его представителю. Согласно п. 3 ст. 94 НК РФ до начала выемки должностное лицо налогового органа предъявляет постановление о производстве выемки и разъясняет присутствующим лицам их права и обязанности.
Нарушение налоговыми органами права налогоплательщика на получение или ознакомление с решениями и иными процессуальными документами свидетельствует о незаконности проведенного действия либо лишает доказательственной силы этот документ;
3) невыполнение налогоплательщиком актов и требований налоговых органов.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик имеет право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие настоящему Кодексу или иным федеральным законам.
Данное право устанавливает общий принцип правового регулирования в налоговых правоотношениях, суды при проверке законности доначисленных сумм не редко на него ссылаются.
К примеру, в Постановлении ФАС Уральского округа от 22.02.2012 N Ф09-527/12 по делу N А76-11891/11 указано, что статусом плательщика НДС организация не обладала, следовательно, обязанность вести в соответствии с п. 3 ст. 169 НК РФ журналы учета выставленных и полученных счетов-фактур, книги покупок, книги продаж у заявителя отсутствовала. При таких обстоятельствах оснований для привлечения заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ у инспекции также не имелось.
В Постановлении ФАС Московского округа от 17.07.2012 по делу N А40-122365/11-20-497 суд, сославшись на Постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 N 15333/07, указал, что в требовании о представлении необходимых для налоговой проверки документов не содержались достаточно определенные данные о документах, которые истребуются налоговым органом. С учетом этого сделан вывод об отсутствии оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности.
Однако при направлении требования налоговый орган может и не располагать информацией о том, какие конкретно документы (в т.ч. признаваемые по правилам бухгалтерского учета первичными документами) и когда оформлены налогоплательщиком при осуществлении тех или иных хозяйственных операций, равно как и о видах таких операций, в связи с чем налоговый орган не может указать в требовании конкретное наименование каждого истребованного документа, их реквизиты и количество. Такое требование налогового органа не является незаконным (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 07.12.2012 по делу N А48-865/2012).
В связи с чем правом не выполнять акты и требования налоговых органов налогоплательщику следует пользоваться с достаточной степенью осторожности, поскольку он не всегда может самостоятельно определить, являются ли требования налогового органа неправомерными. Как правило, требования налогового органа обеспечиваются ответственностью за их неисполнение;
4) непредставление налогоплательщиком документов к выездной налоговой проверке.
В соответствии с пп. 6 п. 1 и п. 5 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.
Как указано в п. 12 ст. 89 НК РФ, налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном ст. 93 НК РФ.
Согласно ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов. Документы, которые истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня вручения соответствующего требования.
Таким образом, налогоплательщик представляет налоговому органу документы для проверки. Проверяющий также вправе дополнительно запрашивать документы, связанные с исчислением и уплатой налогов.
В практике встречаются случаи, когда налогоплательщик не представляет налоговому органу документы по каким-либо причинам. Налоговым органом в таких ситуациях, как правило, начисляются налоги расчетным путем.
К примеру, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 08.12.2010 по делу N А63-16697/2008 отмечено, что в нарушение установленного законодательством о налогах и сборах порядка инспекция не применила в рассматриваемом случае расчетный метод (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).
Право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, предоставлено налоговым органам расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).
Наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 10.04.2012 N 16282/11 по делу N А55-5386/2011).
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.07.2011 N 1621/11 по делу N А55-5418/2010 указано, что частичное представление налогоплательщиками в рамках проведения выездной налоговой проверки первичных документов бухгалтерского и налогового учета не является обстоятельством, освобождающим налоговые органы от применения положений пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, поскольку задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика. В то же время, когда в силу объективных причин налогоплательщик лишен возможности своевременно представить соответствующие документы в налоговый орган и обосновывает такое право, представляя их в суд, вопрос о законности доначисления налога должен решаться судом, исходя из всех доказательств, представленных сторонами и приобщенных в материалы дела.
В Определении ВАС РФ от 20.07.2012 N ВАС-8442/12 по делу N А29-164/2011 указано, что индивидуальным предпринимателем по требованиям инспекции не были представлены документы, подтверждающие ведение учета доходов и расходов отдельно по каждому виду осуществляемой деятельности, то инспекция обоснованно доначислила налог на доходы физических лиц и единый социальный налог расчетным путем, используя при этом имеющиеся у нее документы и информацию о налогоплательщике.
В Постановлении ФАС Уральского округа от 24.09.2012 N Ф09-8042/12 по делу N А50-20243/2011 указано, что налогоплательщику обоснованно отказано в удовлетворении требования о признании незаконным решения, поскольку налоговым органом с учетом отсутствия у налогоплательщика надлежащего бухгалтерского учета на основании анализа всех полученных в ходе проверки документов и имеющейся информации о сумме выручки за спорные налоговые периоды расчетным методом определена сумма НДС, наличие документов, обусловливающих применение налоговых вычетов по НДС, не заменяет их декларирования.
В качестве слабой позиции налогового органа, когда он начисляет налоги расчетным методом, выступает то, что налогоплательщик на любой стадии спора, в том числе в суд, может представить документы, которые, с учетом требований п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 и Определения Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 267-О, должны быть приняты во внимание и оценены (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 05.12.2012 по делу N А54-1629/2012).
Таким образом, налогоплательщик, не представляя документы налоговому органу к проверке, должен знать о возможных последствиях.

Налогоплательщики и налоговые органы при проведении выездной налоговой проверки обладают взаимокорреспондирующими правами и обязанностями, поэтому вопросы обязательных и возможных действий, осуществляемых налогоплательщиком, требуют отдельного рассмотрения.Выделим четыре основных действия налогоплательщика:1) присутствие налогоплательщика при проведении выездной налоговой проверки.Согласно пп. 8 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик имеет право присутствовать при проведении выездной налоговой проверки.В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 25.5 НК РФ ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков имеет право присутствовать при проведении выездных налоговых проверок, проводимых в связи с уплатой налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков, по месту нахождения любого участника такой группы и его обособленных подразделений.Пунктом 2 ст. 22 НК РФ на должностных лиц налоговых органов возложена обязанность по обеспечению и защите прав налогоплательщика.К примеру, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 08.06.2011 N Ф03-2109/2011 по делу N А51-13530/2010 отмечено, что налогоплательщик, ссылаясь на необеспечение налоговым органом права присутствовать при проведении выездной налоговой проверки, указывал на то, что решение о проведении проверки вручено исполняющим обязанности исполнительного директора, у которого отсутствовали полномочия представлять интересы общества в момент проведения проверки; требование о представлении документов не вручено лично руководителю общества или уполномоченному представителю, а доставлено секретарю. Суды отклонили данные доводы налогоплательщика.В Постановлении ФАС Московского округа от 17.12.2010 N КА-А40/16358-10 по делу N А40-56536/10-99-279 указано, что предложение инспекции о перемещении всех истребованных документов на территорию инспекции означает попытку инспекции изменить место проведения выездной налоговой проверки, что нарушает право налогоплательщика присутствовать при проведении выездной налоговой проверки.Таким образом, присутствие налогоплательщика при проведении выездной налоговой проверки лица является его личным и неотъемлемым правом. Налогоплательщик может им воспользоваться или нет. В свою очередь, налоговый орган обязан обеспечить реализацию налогоплательщиком данного права;2) получение либо ознакомление налогоплательщика с решениями и иными документами налогового органа.Налогоплательщик имеет право на получение либо ознакомление с решениями и иными документами налогового органа.Право на получение решений налогового органа закреплено в пп. 9 п. 1 ст. 21 НК РФ. Непосредственно применительно к каждому конкретному решению и иному документу в соответствующих статьях НК РФ указано, в каком порядке, в какой срок документ должен быть вручен налогоплательщику либо он должен быть с ним ознакомлен.Так, к примеру, налогоплательщик должен быть ознакомлен с решением о проведении выездной налоговой проверки. В силу п. 15 ст. 89 НК РФ в последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке и вручить ее налогоплательщику или его представителю. Согласно п. 3 ст. 94 НК РФ до начала выемки должностное лицо налогового органа предъявляет постановление о производстве выемки и разъясняет присутствующим лицам их права и обязанности.Нарушение налоговыми органами права налогоплательщика на получение или ознакомление с решениями и иными процессуальными документами свидетельствует о незаконности проведенного действия либо лишает доказательственной силы этот документ;3) невыполнение налогоплательщиком актов и требований налоговых органов.Согласно пп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик имеет право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие настоящему Кодексу или иным федеральным законам.Данное право устанавливает общий принцип правового регулирования в налоговых правоотношениях, суды при проверке законности доначисленных сумм не редко на него ссылаются.К примеру, в Постановлении ФАС Уральского округа от 22.02.2012 N Ф09-527/12 по делу N А76-11891/11 указано, что статусом плательщика НДС организация не обладала, следовательно, обязанность вести в соответствии с п. 3 ст. 169 НК РФ журналы учета выставленных и полученных счетов-фактур, книги покупок, книги продаж у заявителя отсутствовала. При таких обстоятельствах оснований для привлечения заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ у инспекции также не имелось.В Постановлении ФАС Московского округа от 17.07.2012 по делу N А40-122365/11-20-497 суд, сославшись на Постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 N 15333/07, указал, что в требовании о представлении необходимых для налоговой проверки документов не содержались достаточно определенные данные о документах, которые истребуются налоговым органом. С учетом этого сделан вывод об отсутствии оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности.Однако при направлении требования налоговый орган может и не располагать информацией о том, какие конкретно документы (в т.ч. признаваемые по правилам бухгалтерского учета первичными документами) и когда оформлены налогоплательщиком при осуществлении тех или иных хозяйственных операций, равно как и о видах таких операций, в связи с чем налоговый орган не может указать в требовании конкретное наименование каждого истребованного документа, их реквизиты и количество. Такое требование налогового органа не является незаконным (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 07.12.2012 по делу N А48-865/2012).В связи с чем правом не выполнять акты и требования налоговых органов налогоплательщику следует пользоваться с достаточной степенью осторожности, поскольку он не всегда может самостоятельно определить, являются ли требования налогового органа неправомерными. Как правило, требования налогового органа обеспечиваются ответственностью за их неисполнение;4) непредставление налогоплательщиком документов к выездной налоговой проверке.В соответствии с пп. 6 п. 1 и п. 5 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.Как указано в п. 12 ст. 89 НК РФ, налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном ст. 93 НК РФ.Согласно ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов. Документы, которые истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня вручения соответствующего требования.Таким образом, налогоплательщик представляет налоговому органу документы для проверки. Проверяющий также вправе дополнительно запрашивать документы, связанные с исчислением и уплатой налогов.В практике встречаются случаи, когда налогоплательщик не представляет налоговому органу документы по каким-либо причинам. Налоговым органом в таких ситуациях, как правило, начисляются налоги расчетным путем.К примеру, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 08.12.2010 по делу N А63-16697/2008 отмечено, что в нарушение установленного законодательством о налогах и сборах порядка инспекция не применила в рассматриваемом случае расчетный метод (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).Право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, предоставлено налоговым органам расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).Наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 10.04.2012 N 16282/11 по делу N А55-5386/2011).В Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.07.2011 N 1621/11 по делу N А55-5418/2010 указано, что частичное представление налогоплательщиками в рамках проведения выездной налоговой проверки первичных документов бухгалтерского и налогового учета не является обстоятельством, освобождающим налоговые органы от применения положений пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, поскольку задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика. В то же время, когда в силу объективных причин налогоплательщик лишен возможности своевременно представить соответствующие документы в налоговый орган и обосновывает такое право, представляя их в суд, вопрос о законности доначисления налога должен решаться судом, исходя из всех доказательств, представленных сторонами и приобщенных в материалы дела.В Определении ВАС РФ от 20.07.2012 N ВАС-8442/12 по делу N А29-164/2011 указано, что индивидуальным предпринимателем по требованиям инспекции не были представлены документы, подтверждающие ведение учета доходов и расходов отдельно по каждому виду осуществляемой деятельности, то инспекция обоснованно доначислила налог на доходы физических лиц и единый социальный налог расчетным путем, используя при этом имеющиеся у нее документы и информацию о налогоплательщике.В Постановлении ФАС Уральского округа от 24.09.2012 N Ф09-8042/12 по делу N А50-20243/2011 указано, что налогоплательщику обоснованно отказано в удовлетворении требования о признании незаконным решения, поскольку налоговым органом с учетом отсутствия у налогоплательщика надлежащего бухгалтерского учета на основании анализа всех полученных в ходе проверки документов и имеющейся информации о сумме выручки за спорные налоговые периоды расчетным методом определена сумма НДС, наличие документов, обусловливающих применение налоговых вычетов по НДС, не заменяет их декларирования.В качестве слабой позиции налогового органа, когда он начисляет налоги расчетным методом, выступает то, что налогоплательщик на любой стадии спора, в том числе в суд, может представить документы, которые, с учетом требований п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 и Определения Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 267-О, должны быть приняты во внимание и оценены (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 05.12.2012 по делу N А54-1629/2012).Таким образом, налогоплательщик, не представляя документы налоговому органу к проверке, должен знать о возможных последствиях.

Долгополов О.И. Выездная налоговая проверка (законодательство, особенности, судебная практика) // СПС КонсультантПлюс. 2013.