Практические советы по урегулированию налоговых споров

В настоящее время налогоплательщики могут отстаивать свои интересы не только в суде, но и в налоговых органах, иерархически стоящих выше инстанции, вынесшей спорное решение. И пусть плательщики налогов убеждены в том, что вышестоящий налоговый орган оставит их требования без удовлетворения, так как, по их мнению, все налоговики действуют заодно, тем не менее, это не отменяет работоспособности процедур обжалования решений налоговых органов в вышестоящих инстанциях ФНС.

Согласно последним нововведениям обжаловать действия налоговиков по результатам как выездных налоговых проверок, так и камеральных, необходимо в досудебном порядке. Для этого в налоговый орган подаются возражения в письменной форме. Рассмотрим подробно всю процедуру обжалования решений налоговой инспекции.

Процедура подачи возражений

В соответствии с п.6 ст. 100 НК РФ плательщик налогов (юридическое лицо или предприниматель), деятельность которого проверялась налоговыми органами, лично либо через представителя, при несогласии с её результатами может представить в этот налоговый орган возражения в письменном виде как по всему акту, так и отдельным его положениям. Как правильно написать возражения на акт налоговой проверки ИФНС?
Составляя текст обращения, следует, прежде всего, перечислить пункты акта, с которыми вы не согласны. Целесообразно приводить мотивированные доводы, ссылаясь на нормы законодательства, официальную позицию Минфина РФ и ФНС РФ, судебную практику. Здесь же следует ссылаться на документы вашей организации, которые бы подтверждали вашу правоту в споре. Последние должны быть завизированы в установленном порядке руководителем и заверены печатью организации.
Согласно п.6 ст.100 НК РФ возражения можно подавать в течение месяца с момента получения акта налоговой проверки. Уточнения и дополнения к письменным возражениям добавлять можно, но если только не прошел месяц, отведенный для представления возражений.
По истечению этого срока налоговый орган письменно уведомляет налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов проверки. Если плательщик не извещается об этом, то это признается нарушением процедуры и согласно п.14 ст.101 НК РФ является основанием для отмены решения налогового органа.
При этом плательщик или его представитель не обязаны лично присутствовать при рассмотрении возражений. Однако присутствие по доброй воле целесообразно, так как некоторые спорные моменты можно разъяснить устно, и такие пояснения должны заноситься в протокол.
Статья 101 НК РФ подробно регламентирует процедуру рассмотрения возражений. Непосредственное руководство процедурой осуществляет один из руководителей налогового органа, проводившего проверку. В процессе рассмотрения уполномоченный сотрудник налогового органа излагает суть допущенных налоговых нарушений. В ответном слове налогоплательщик должен кратко разъяснить суть возражений (развёрнуто они должны быть изложены в письменном виде). На этом процедура, собственно, завершается.
Далее, в течение 10 рабочих дней с момента окончания срока, отведённого для подачи налогоплательщиком возражений, должностное лицо, руководившее процедурой рассмотрения возражений, должно вынести решение о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности. Этот срок может быть продлен, но только на один месяц.
ВНИМАНИЕ!

Не раскрывайте в ходе процедуры рассмотрения возражений все доказательства своей правоты. Ведь, если будут назначены дополнительная проверка, истребование документов, допрос свидетелей, проведение экспертиз, то ваша доказательная база может быть использована налоговым органом вам во вред. Некоторые факты следует оставить для других стадий урегулирования спора, если до них дойдёт дело.

Обжалование решения налогового органа через вышестоящую инстанцию. Жалоба и апелляция (апелляционная жалоба)

По завершению процедуры рассмотрения акта налоговой проверки должностное лицо, руководившее процедурой, принимает решение о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к налоговой ответственности. При этом, если контрольные мероприятия проводились в отношении налога на добавленную стоимость, выносятся дополнительные решения:

  • Решение о возмещении суммы налога полностью;
  • Решение об отказе в возмещении суммы налога;
  • Решение о частичном возмещении налога;
  • Решение об отказе в возмещении частично суммы налога.

Внесенное решение должно вручаться плательщику под расписку. Решение должны под расписку вручить представителю проверяемой организации не позднее пяти дней с того момента, как оно было вынесено. Если представитель проверяемой организации не явился для получения решения, налоговым органом по истечении отведенного для вручения срока, оно должно быть направлено по почте. На практике часто случается, что инспекция целенаправленно направляет решение на юридический адрес проверяемой организации, затягивая процесс.
Выгода налоговых органов очевидна. Пока у плательщика нет на руках решения, он не может его обжаловать, а пени на платежи начисляются ежедневно. Поэтому лично звоните в налоговый орган и добивайтесь выдачи вам решения!
Вместе с решением плательщик получает требования об уплате налога, пени и штрафных санкций. При уклонении налогоплательщиком от получения решения и требований, они отсылаются ему заказным почтовым отправлением. Согласно п.11 ст.101.4 НК РФ через шесть дней с момента приёма заказного письма почтой оно считается доставленным адресату.
Следует заметить, что с момента получения вами решения у вас есть ещё 30 дней, в течение которых налоговый орган не вправе списать с ваших счетов ни налоги, ни пени.
В течение этого срока данное решение может быть обжаловано в вышестоящей налоговой инстанции, в которую согласно п.2 ст.101.2 НК РФ подаётся апелляционная жалоба. При этом следует учитывать, что апелляционную жалобу необходимо подавать в вышестоящую инстанцию через налоговый орган, на решение которого данная жалоба подаётся. В соответствии с п.1 ст.139 НК РФ с момента поступления апелляционной жалобы от налогоплательщика у налогового органа есть три дня на пересылку её вместе с материалами в вышестоящую инстанцию.
В тексте жалобы, в принципе, указываются все те же моменты, что содержатся в тексте возражений.
Позитивный момент в возможности подачи апелляционной жалобы заключается в том, что после её подачи наступает пауза в исполнении решения налогового органа. И эту приостановку можно использовать для принятия решений, улучшающих ваши позиции в споре.
Истечение срока подачи апелляционной жалобы не должно вас огорчать. Согласно п.2 ст.139 НК РФ вы всё ещё можете обжаловать решение налогового органа, пусть даже и вступившее в силу, в вышестоящей налоговой инстанции. Срок, отведённый п.2 ст.139 НК РФ на обжалование решения, вступившего в силу, составляет двенадцать месяцев от даты его принятия.

Порядок подачи жалоб на ненормативные акты налоговых органов и на действия (бездействие) их сотрудников (сводная таблица)

Вид жалобы

Сроки обращения с жалобой

Место обращения с жалобой

Приостановление исполнения обжалуемых актов и действий

Апелляционная жалоба

п.9 ст.101 ст.139.1 НК РФ

В течение одного месяца с момента получения налогоплательщиком решения

п. 2 ст. 139.1 , п. 9 ст. 101

НК РФ

В орган ФНС, который принял обжалуемое решение. Этот орган обязан в трёхдневный срок направить жалобу в вышестоящую налоговую инстанцию

п. 1 ст. 139.1 НК РФ

Автоматическое приостановление исполнения обжалуемого решения до момента его утверждения вышестоящей налоговой инстанцией
Жалоба на решение, вступившее в законную силу

ст. 139 НК РФ

В течение одного года с того момента когда об обжалуемом решении должен был узнать плательщик налогов

(п. 2 ст. 139 НК РФ)

В вышестоящую

Налоговую инстанцию

(п. 1 ст. 139 НК РФ)

Обращение с жалобой в вышестоящую налоговую инстанцию не является основанием для приостановки исполнения обжалуемых акта или действия; исполнение может быть приостановлено после подачи письменного заявления налогоплательщика
Жалоба на иные акты, действия (бездействие) сотрудников органов ФНС В течение одного года со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав

(п. 2 ст. 139 НК РФ)

В вышестоящую налоговую инстанцию

и лишь после этого в судебный орган

(п. 2 ст. 138 НК РФ)

Жалоба на постановление по административному делу В течение 10 суток со дня вручения или получения копии постановления

(ч. 1 ст. 30.3 КоАП РФ)

В вышестоящую налоговую инстанцию

или в районный судебный орган

(п.п. 3 ч. 1 ст. 30.1 КоАП РФ)

Постановление по административному делу вступает в силу по окончании процедуры рассмотрения жалобы вышестоящей налоговой инстанцией
Жалоба на действия (бездействие) сотрудников органов ФНС, за исключением руководителя налоговой инспекции или его заместителя. (ст. 139 НК РФ) В течение года со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав

(п. 2 ст. 139 НК РФ)

В адрес вышестоящего налогового органа

(п. 2 ст. 139 НК РФ)

Обращение с жалобой не приостанавливает исполнение действия; оно может быть приостановлено по письменному заявлению налогоплательщика

Вынесение решений по жалобам

По каждой поданной жалобе, независимо от её вида, выносится одно из следующих решений:

  1. Жалоба не удовлетворяется.
  2. Акт налогового органа отменяется.
  3. Решение налогового органа отменяется полностью либо частично.
  4. Решение отменяется полностью и принимается новое решение по данному делу.
  5. Действия должностных лиц (бездействие) признаются незаконными и выносится новое решение.

Решение по жалобе принимается уполномоченными лицами в течение одного месяца с момента обращения налогоплательщика. Этот срок может продлеваться не более чем на 15 дней для истребования у нижестоящих налоговых органов документов или иных сведений, нужных для рассмотрения жалобы (п. 6 ст. 140 НК РФ).

Согласно п. 6 ст. 140 НК РФ налогоплательщик уведомляется о вынесенном решении в течение трёх дней с момента его принятия (уведомление в письменной форме).
Таким образом, подача возражений в налоговый орган и обращение с жалобами в вышестоящие инстанции ФНС является отличной возможностью досудебного урегулирования налоговых споров.
Следует знать, что согласно п.2 ст.138 НК РФ с 2009 года досудебное обжалование решений налоговых органов в вышестоящей инстанции ФНС носит обязательный характер.
Федеральным законом от 02.07.2013 №53ФЗ в Налоговый кодекс внесены значительные изменения, касающиеся порядка обжалования. Полностью изменения вступят в силу с 1 января 2014 года, однако изменения, касающиеся порядка обжалования решений налоговых органов, касающихся налоговых проверок, обязательны к применению уже с сентября 2013 года.
В нижеприведённой таблице содержатся сведения, позволяющие наглядно сравнить новый и прежний регламенты обжалования решений налоговых органов.

Критерии сравнения

Новый регламент

Прежний регламент

Сроки вступления решений в законную силу
О привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за налоговое правонарушение (п. 9 ст. 101 НК РФ) Один месяц с момента вручения 10 дней с момента вручения
О привлечении или отказе в привлечении к ответственности за налоговое правонарушение, которые были вынесены выездной налоговой проверкой консолидированной группы плательщиков налогов (п. 9 ст. 101 НК РФ) Один месяц с момента вручения 20 дней с момента вручения
ФНС России о привлечении или отказе в привлечении к ответственности за налоговое правонарушение (п. 9 ст. 101 НК РФ) С момента вручения Не оговаривается
Регламент обжалования (п. 1 ст. 138 НК РФ) Ненормативные акты органов ФНС, действия (бездействие) их сотрудников обжалуются через вышестоящую налоговую инстанцию или через суд (в соответствии с НК, ГПК, АПК) Акты органов ФНС, действия (бездействие) их сотрудников обжалуются через вышестоящую инстанцию (вышестоящее должностное лицо) или по решению суда
Вступление в законную силу решений о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за налоговое правонарушение при обжаловании их в порядке апелляции В соответствии со ст.101.2 НК РФ:

— при обжаловании решения органа ФНС в порядке апелляции, решение вступает в законную силу в части, которая не отменена вышестоящей инстанцией, с момента принятия вышестоящим органом ФНС решения по апелляции;
— если вышестоящий орган ФНС, в который подана апелляция, отменяет решение нижестоящей инстанции и принимает новое решение, то оно вступает в законную силу с момента его принятия;
— если вышестоящий орган ФНС оставляет апелляцию без рассмотрения, то решение нижестоящей инстанции вступает в законную силу с момента принятия вышестоящим органом ФНС решения об отказе в рассмотрении апелляции, но не ранее окончания срока подачи апелляции

Специальная статья, регламентирующая данный вопрос, отсутствует. Общие моменты регулирует п.2 ст.101.2 НК РФ, согласно которому:

— если вышестоящий орган ФНС, в который подана апелляция, изменяет решение нижестоящей инстанции, то решение нижестоящего органа с внесёнными изменениями, вступает в законную силу с момента принятия решения вышестоящей инстанцией;
— если вышестоящий орган ФНС, в который подана апелляция, не отменяет решения нижестоящей инстанции, то решение нижестоящего органа вступает в законную силу с момента его утверждения вышестоящей инстанцией

Понятия «жалоба» и «апелляционная жалоба» В соответствии со ст.138 НК РФ:

— жалобой является обращение в орган ФНС для обжалования вступивших в законную силу ненормативных актов налоговой инстанции, а также действий (бездействия) её сотрудников, если, по мнению обратившегося с жалобой лица, эти акты, действия (бездействие) сотрудников органа ФНС нарушают его законные права;
— апелляционной жалобой считается обращение в орган ФНС для обжалования ещё не вступившего в законную силу решения налоговой инстанции о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за налоговое правонарушение, которое было вынесено в соответствии со ст.101 НК РФ, если, по мнению обратившегося с жалобой лица, данное решение нарушает его законные права.

Чёткое разграничение отсутствует.

Однако согласно п.1 и п.2 ст.139 НК РФ жалоба могла быть подана на решение, вступившее в силу, и, кроме того, можно было подать жалобу на действия (бездействие) сотрудника органа ФНС.

Апелляционная жалоба на решение о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за налоговое правонарушение должна была быть подана до момента вступления обжалуемого решения в законную силу.

Повторная подача жалобы (апелляционной жалобы) Повторно обратиться с жалобой (апелляционной жалобой) можно в срок, который предусмотрен гл.19 НК РФ для обращения с соответствующей жалобой (п.6 ст.138 НК РФ) В соответствии с п.4 ст.139 НК РФ повторно обратиться с жалобой (апелляционной жалобой) в вышестоящий орган ФНС или к вышестоящему должностному лицу можно в срок, который установлен п.2 ст.139 НК РФ.
Регламент обращения с жалобой (апелляционной жалобой) Обращение с жалобой (апелляционной жалобой) производится в вышестоящий орган ФНС через налоговую инстанцию, ненормативные акты, действия (бездействие) сотрудников которой обжалуются. Эта инстанция обязана в течение трёх дней переслать жалобу (апелляционную жалобу) в вышестоящий орган ФНС (п.1 ст.139 НК РФ и п.1 ст.139.1 НК РФ). Жалоба на акт органа ФНС подаётся в вышестоящую налоговую инстанцию, а жалоба на действия (бездействие) сотрудника органа ФНС — вышестоящему должностному лицу этого органа (п.1 ст.139 НК РФ).
С апелляционной жалобой на решение органа ФНС подаётся в принявшую это решение налоговую инстанцию, обязанную в течение трёх дней переслать апелляцию вместе со всеми материалами в вышестоящий орган ФНС (п.3 ст.139 НК РФ).
Сроки обращения с жалобой (апелляционной жалобой) В соответствии с п.2 ст.139 НК РФ:
— обращение с жалобой в вышестоящий орган ФНС может быть произведено в течение двенадцати месяцев с того момента, когда обратившееся с жалобой лицо получило (должно было получить) информацию о нарушении своих законных прав;
— обратиться с жалобой на вступившее в законную силу решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за налоговое правонарушение и не обжалованное в порядке апелляции, можно в течение двенадцати месяцев от даты принятия обжалуемого решения;
— обратиться с жалобой в ФНС России можно в течение квартала с момента вынесения вышестоящей налоговой инстанцией решения по жалобе или апелляции.
В соответствии со ст.139.1 НК РФ:
— с апелляционной жалобой можно обращаться до момента вступления обжалуемого решения в законную силу (1 месяц);
— решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за налоговое правонарушение, принятое ФНС России в порядке апелляции обжаловаться не могут.
В соответствии с п.2 ст.139 НК РФ:
— обращение с жалобой в вышестоящий орган ФНС или вышестоящему должностному лицу производится в течение квартала от даты, когда обратившееся с жалобой лицо получило (должно было получить) информацию о нарушении своих законных прав;
— обращение с жалобой на вступившее в силу решение органа ФНС о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за налоговое правонарушение или на решение, касающееся налогового правонарушения и не обжалованное в порядке апелляции, производится в течение двенадцати месяцев от даты принятия обжалуемого решения;
— обращение с апелляционной жалобой производится в принявший решение орган ФНС до момента вступления в законную силу обжалуемого решения.
Содержание и форма жалобы (апелляционной жалобы) В соответствии со ст.139.2 НК РФ, жалоба (апелляционная жалоба):
— подаётся в письменной форме с подписью лица, которое её подаёт, либо его полномочного представителя;
— в тексте жалобы должны фигурировать следующие сведения:
1) ФИО и информация о месте жительства обращающегося с жалобой физического лица, либо наименование организации, подающей жалобу, и её адрес;
2) данные ненормативного акта органа ФНС и указание действий (бездействия) должностных лиц, на которые подаётся данная жалоба;
3) наименование органа ФНС, на ненормативный акт или действия (бездействие) должностных лиц которого подаётся данная жалоба;
4) сведения, на основании которых лицо, обращающееся с жалобой, считает свои права нарушенными;
5) перечисление требований лица, которое обращается с жалобой;
— кроме того, в тексте жалобы могут содержаться контактные данные (телефоны, факсы, электронные адреса) и другие сведения, необходимые для рассмотрения жалобы.
Специальная статья отсутствует. Однако в соответствии с п.3 ст.139 НК РФ жалоба должна подаваться в письменной форме.
Основания в отказе в рассмотрении жалобы (апелляционной жалобы) В соответствии с п.1 ст.139.3 НК РФ вышестоящий орган ФНС вправе отказать в рассмотрении жалобы (апелляционной жалобы) либо полностью, либо в какой-то её части, если будет установлено, что:
— жалоба не сопровождается подписью лица, подавшего жалобу, (его представителя), или полномочия представителя не были подтверждены в установленном порядке;
— жалоба была подана по окончании разрешённого срока подачи жалобы и не представлено ходатайство о восстановлении пропущенного срока, либо в его восстановлении было отказано (кроме апелляционных жалоб);
— до вынесения решения по жалобе лицо, её подавшее, официально заявило об отзыве жалобы полностью, либо в какой-то её части;
— тем же лицом ранее уже подавалась жалоба по тем же основаниям.
Регламент не оговаривается.
Регламент рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) В соответствии со ст.140 НК РФ:
— при рассмотрении жалобы (апелляционной жалобы) лицо, которое обратилось с жалобой, до момента принятия решения по ней может представить документы, дополнительно подтверждающие его правоту;
— вышестоящая налоговая инстанция рассматривает жалобу (апелляционную жалобу), а также всю дополнительную документацию и материалы без участия лица, которое обратилось с жалобой (апелляционной жалобой);
— по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) принимается одно из следующих решений:
1) оставление жалобы (апелляционной жалобы) без удовлетворения;
2) отмена ненормативного акта органа ФНС;
3) отмена решения органа ФНС полностью или в какой-то его части;
4) отмена решения налогового органа полностью и вынесение нового решения по делу;
5) признание действий (бездействия) сотрудников органа ФНС незаконными и вынесение решения по существу;
— дополнительная документация, которая представляется вместе с жалобой, рассматривается вышестоящей налоговой инстанцией в том случае, если лицо, обратившееся с жалобой, разъяснило причины, по которым оно не смогло своевременно представить эти документы тому органу ФНС, на решение которого это лицо подаёт данную жалобу.
В соответствии со ст. 140 НК РФ:
— жалоба рассматривается вышестоящим органом ФНС, либо вышестоящим должностным лицом;
— по результатам рассмотрения жалобы выносится одно из следующих решений:
1) оставление жалобы без удовлетворения;
2) отмена обжалуемого акта органа ФНС;
3) отмена решения и прекращение дела о совершении налогового правонарушения;
4) изменение решения или принятие нового;
— по результатам рассмотрения жалобы на действия (бездействие) сотрудников органов ФНС может быть вынесено решение по существу;
— по результатам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящая налоговая инстанция может вынести одно из следующих решений:
1) оставление решения органа ФНС без изменения и отказ в удовлетворении жалобы;
2) отмена или изменение решения органа ФНС полностью или в какой-то его части и вынесение нового решения по делу;
3) отмена решения органа ФНС и прекращение дела.
Сроки вынесения решения по жалобе (апелляционной жалобе) В соответствии с п.6 ст.140 НК РФ, жалоба (апелляционная жалоба) на решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за налоговое правонарушение рассматривается вышестоящим органом ФНС в течение одного месяца с момента обращения гражданина с жалобой (апелляционной жалобой). Этот срок может продлеваться не более чем на один месяц.
Решение по прочим жалобам выносится органом ФНС в течение 15 дней с момента обращения гражданина. Продлевать рассмотрение прочих жалоб можно не более чем на 15 дней.
Письменное уведомление о решении органа ФНС по жалобе (апелляционной жалобе) лично вручается лицу, обратившемуся с жалобой (апелляционной жалобой), либо направляется ему по установленным каналам коммуникаций в течение трёх дней с момента вынесения данного решения.
В соответствии с п.3 ст.140 НК РФ, решение органа ФНС или должностного лица по жалобе должно быть вынесено в течение одного месяца с момента обращения гражданина.

Продлевать рассмотрение жалобы можно не более чем на 15 дней.

О вынесении решения лицу, подавшему жалобу, сообщается письменно в течение трёх дней с

момента принятия данного решения.

Специфика обжалования решений налоговых органов при претензиях налогоплательщика на возмещение из бюджета НДС

Согласно п.7 ст.101 НК РФ и п.3 ст.176 НК РФ решение органа ФНС об отказе в возмещении НДС является следствием решения об отказе в привлечении к ответственности за налоговое правонарушение.
В связи с вышесказанным при претензиях плательщика на возмещение НДС должны обжаловаться оба решения органа ФНС — как об отказе в привлечении к ответственности за налоговое правонарушение, так и об отказе в возмещении НДС.
Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда России №18421/10 от 24.05.2011 года говорит, что решение об отказе в возмещении НДС (полном или частичном) обжалуется в судебном порядке лишь после того, как при рассмотрении жалобы налогоплательщика вышестоящей налоговой инстанцией будут выяснены все обстоятельства, которые являются основаниями как для отказа в возмещении НДС, так и для вынесения решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за налоговое правонарушение.
Другими словами, если плательщику отказывают в возмещении НДС, должно быть вынесено решение и об отказе в привлечении его к ответственности за налоговое правонарушение.

Судебное урегулирование налоговых споров

По статистике, в досудебном порядке налоговые споры выигрываются налогоплательщиками лишь в одном из трёх случаев. При невозможности обжалования решений органов ФНС в вышестоящих инстанциях приходится переводить спор в судебную плоскость.
Существует стереотип, согласно которому предприниматели убеждены, что после перевода спора в зал суда налоговики начнут придираться к ним по поводу и без. Это ошибочное мнение. Напротив, сотрудники налогового органа, видя, как вы покорно и без возражений платите все штрафы, как это грубо ни звучит, но прямо сядут вам на шею и будут всё чаще и чаще предъявлять к вам безосновательные претензии.
Успех в зале суда возможен только при качественной подготовке к судебному заседанию. Здесь целесообразно рассмотреть такие нюансы.
В тексте искового заявления необходимо указать факты, ранее указанные вами при подаче жалобы в вышестоящую налоговую инстанцию. Свои позиции следует подкреплять упоминанием официальных позиций Минфина и ФНС РФ, отражённых в соответствующих ведомственных документах.
Важной стороной при подготовке к судебному заседанию является анализ позиций Высшего Арбитражного Суда. При рассмотрении спора в зале суда доказательства, подкрепленные примерами дел, рассматривавшихся некогда в ВАС РФ, прозвучат убедительнее.