При ответе на вопрос о правомерности приобретения торговой организацией станка с целью его разборки на запасные части (узлы, опции) с целью их последующей продажи следует иметь в виду, что в гражданском, налоговом и бухгалтерском законодательстве РФ не содержится запрета или ограничения на указанные операции.
Соответственно, организация имеет право реализовать станок, приобретенный для последующей перепродажи, именно таким образом.
В том случае, если разукомплектация (разборка) станка не может быть осуществлена силами собственного персонала, организация может воспользоваться услугами стороннего исполнителя, заключив с ним соответствующий договор.
Законодательство РФ не содержит такого понятия, как «разукомплектация» товара. Однако здесь и далее в ответе мы будем использовать данный термин, поскольку он понятен широкому кругу лиц.
Бухгалтерский учет
В соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (далее — ПБУ 5/01) активы, используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг), принимаются к учету в качестве материально-производственных запасов.
Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. 5 и п. 6 ПБУ 5/01).
В рассматриваемой ситуации происходит разукомплектация станка, в результате чего исходный объект полностью списывается, а вместо него образуется несколько других объектов («отдельно станок и отдельно дополнительное оборудование с опциями»).
Таким образом, себестоимость товара, приобретенного организацией для последующей разукомплектации, формируется исходя из сумм, уплачиваемых в соответствии с договором поставщику (продавцу), и затрат, непосредственно связанных с приобретением данного товара (например затраты на доставку), за исключением НДС.
Соответственно, в случае если у организации возникают дополнительные расходы, связанные с осуществлением этих операций (например расходы на новую упаковку товаров, на разукомплектацию и т.д.), то полученные в результате разборки элементы подлежат оприходованию не по рыночной цене, а исходя из фактических затрат, связанных с их получением (изготовлением). Иначе говоря, следует сложить все расходы, произведенные организацией (стоимость станка, расходы на разукомплектацию, другие расходы, непосредственно связанные с разборкой), и полученную сумму распределить на стоимость полученных в результате разборки элементов. При этом расходы по разукомплектации станка относятся к расходам по обычным видам деятельности согласно п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации».
В случае, если дополнительных расходов у организации не возникает, фактическая себестоимость товаров, полученных после разукомплектации, будет состоять только из стоимости исходного товара, приобретенного для разукомплектации.
При этом порядок учета (в том числе и выбор счета учета полученных изделий после разукомплектации станка) и формирования затрат для определения себестоимости, по нашему мнению, организации следует установить самостоятельно и закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета, тем более что детали, полученные после разукомплектации, будут различные и их стоимость должна определяться исходя из ценности каждого конечного элемента.
Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом (ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ)). Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным — непосредственно после его окончания (ч. 3 ст. 9 Закона N 402).
Частью 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ установлен перечень обязательных реквизитов, указываемых в первичном документе.
Формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных форм организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России (взять их за основу).
Решение об изменении цели использования станка, на наш взгляд, целесообразно оформить приказом руководителя, который будет являться основанием для передачи оборудования на разборку (в данном случае организацией может быть использована унифицированная форма N ТОРГ-13 «Накладная на внутреннее перемещение, передачу товаров, тары», утвержденная постановлениемГоскомстата России от 25.12.1998 N 132).
Кроме того, полагаем, что организации потребуется составить акт о разборке станка, на основании которого будут установлены количество и номенклатура полученных элементов, подлежащих оприходованию. Унифицированной формы такого акта также не существует, поэтому организация вправе разработать и утвердить ее самостоятельно (в качестве образца можно использовать действующую форму N 38-ОТ «Акт на подработку, подсортировку (перетаривание) товаров» (код формы по ОКУД 0903092), утвержденную приказом Министерства торговли СССР от 20.08.1986 N 201).
Первичным документом для оприходования товаров, полученных в результате разборки, по нашему мнению, может являться приходный ордер (форма N М-4), утвержденный постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — План счетов), для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи, предназначен счет 41 «Товары». По нашему мнению, для отражения товаров, направленных на разукомплектацию, к счету 41 организацией могут быть открыты отдельные субсчета, например «Товары для разукомплектации».
В случае отсутствия дополнительных расходов в бухгалтерском учете операции могут быть отражены следующим образом:
Дебет 41, субсчет «Товары для разукомплектации» Кредит 41
— отражено решение провести разукомплектацию станка;
Дебет 41 Кредит 41, субсчет «Товары для разукомплектации»
— отражено получение новых товаров в результате разукомплектации оборудования.
В случае если возникают дополнительные расходы:
Дебет 20 Кредит 41
— списана стоимость станка, подвергшегося разукомплектации;
Дебет 20 Кредит 02 (23, 60, 69, 70, 76)
— учтены расходы по разукомплектации товара;
Дебет 19 Кредит 60 (76)
— отражен «входной» НДС по затратам на разукомплектацию;
Дебет 68 Кредит 19
— принят к вычету НДС по расходам по разукомплектации;
Дебет 43 (41) Кредит 20
— сформирована себестоимость каждого в отдельности элемента, полученного в результате разборки станка (www.garant.ru).